ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Поступления от продажи объектов нематериальных активов признаются операционными доходами в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, сумма начисленной амортизации, если она учитывалась на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», списывается в дебет этого счета с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если организация несет дополнительные расходы по выбытию нематериальных активов, то такие расходы также списываются в дебет счета 91. Сумма НДС по проданным нематериальным активам отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» в корреспонденции с дебетом счета 91 субсчет «Прочие расходы». По кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы» отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

По окончании периода, в котором произошла реализация объекта нематериальных активов, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», формируется финансовый результат от продажи нематериального актива. Если сумма выручки от продажи превышает остаточную стоимость нематериального актива и расходы, связанные с его реализацией, сумму превышения списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Если сумма выручки меньше остаточной стоимости и расходов, связанных с реализацией, разницу списывают обратной проводкой.

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с НК РФ.

В целях налогообложения прибыли согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.

Статьей 39 НК РФ установлено, что не признаются реализацией следующие операции:

·   передача нематериальных активов организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации;

·   передача нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

·   передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов;

·   передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

·   передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

·   иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Объекты нематериальных активов, приобретаемые организациями для использования в производственных либо управленческих целях и относящиеся к амортизируемому имуществу, переносят свою стоимость на затраты на производство (расходы на продажу) через амортизационные отчисления в течение всего срока полезного использования, установленного при принятии объекта нематериальных активов к учету.

В некоторых случаях объекты нематериальных активов реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации могут возникнуть как прибыли, так и убытки.

Согласно статье 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Аналитический учет операций должен содержать информацию:

·   о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

·   о способах начисления и сумме начисленной амортизации за период с начала начисления до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

·   о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

·   о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

·   о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

При реализации амортизируемых нематериальных активов налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализуемого имущества и на сумму расходов, связанных с его реализацией.

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов в целях налогового учета согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Дата получения дохода от реализации объекта нематериальных активов определяется в зависимости от применяемого метода определения доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода от реализации объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли согласно статье 271 НК РФ признается дата реализации объекта, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в их оплату.

Расходы, связанные с реализацией объекта нематериальных активов и принимаемые для целей налогообложения прибыли, согласно статье 272 НК РФ признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты.

В соответствии со статьей 273 НК РФ организации имеют право определять дату получения дохода по кассовому методу лишь в том случае, если в среднем, за предыдущие четыре квартала, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Прибыль или убыток по операциям реализации объекта нематериальных активов определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль том отчетном периоде, в котором был реализован объект.

Если при реализации объекта нематериальных активов организацией получен убыток, то есть выручка от реализации меньше остаточной стоимости нематериального актива и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в целях налогообложения учитывается особым образом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно статье 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Пример 1.

На балансе организации числится нематериальный актив - патент на промышленный образец, приобретенный за плату. Первоначальная стоимость патента составляет 164 640 рублей (без НДС), начисленная амортизация – 98 784 рублей. НДС в сумме 29 635,20 рублей, уплаченный при приобретении патента, принят к вычету. Срок действия патента на промышленный образец – 10 лет, фактический срок использования нематериального актива на момент реализации составил 6 лет.

Организация продает нематериальный актив другой организации, стоимость уступаемых исключительных прав по договору составляет 177 000 рублей (в том числе НДС 27 000 рублей), оплата производится в безналичной форме.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
91-1
177 000
Отражена стоимость патента по договору уступки
91-2
68
27 000
Начислен НДС по договору
05
04
98 784
Списана начисленная амортизация
91-2
04
65 856
Списана остаточная стоимость патента
51
62-1
177 000
Получена оплата по договору
91-9
99
84 144
Выявлен финансовый результат от операции реализации (177 000 рублей – 27 000 рублей – 65 856 рублей)

Предположим, что данный объект нематериальных активов реализован организацией за 73 750 рублей, в том числе НДС 11 250 рублей. Записи на счетах бухгалтерского учета будут следующими:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
91-1
73 750
Отражена стоимость патента по договору уступки
91-2
68
11 250
Начислен НДС по договору
05
04
98 784
Списана начисленная амортизация
91-2
04
65 856
Списана остаточная стоимость патента
51
62-1
73 750
Получена оплата по договору
99
91-9
3 356
Выявлен финансовый результат от операции реализации (73 750 рублей – 11 250 рублей – 65 856 рублей)

Определим сумму убытка, подлежащую в целях налогового учета ежемесячному включению в состав прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования:

Выручка от реализации нематериального актива 62 500 рублей.

Остаточная стоимость нематериального актива на дату реализации:

164 640 рублей – 98 784 рублей = 65 856 рублей.

Результат от реализации – убыток 3 356 рублей.

Срок полезного использования патента 10 лет (120 месяцев).

Срок фактической эксплуатации 6 лет (72 месяца).

Оставшийся срок полезного использования патента 4 года (48 месяцев)

Сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих расходов ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия:

3 356 рублей / 48 месяцев = 69,92 рубля.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Нематериальные активы».