Юлия Гладышева, налоговый консультант

Журнал «Документы и комментарии» № 13, июль 2011 г.

ФНС России рассказала о некоторых особенностях учета нематериальных активов компаниями, чья деятельность связана с разработкой компьютерных программ (компьютерных игр). Как следует из комментируемого письма, в отношении НМА не применяется механизм единовременного списания стоимости малоценных объектов, действующий для другого амортизируемого имущества. (Письмо Федеральной налоговой службы от 25.02.11 № КЕ-4-3/3006)

Скачать письмо Федеральной налоговой службы от 25.02.11 № КЕ-4-3/3006

Учет НМА: Общие правила

Исходя из определения, содержащегося в статье 257 НК РФ, программы для ЭВМ (компьютерные игры), разрабатываемые организацией, являются нематериальным активом (НМА). Такими активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование его самого и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Наш случай

В комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда результатом деятельности организации являются компьютерные игры, права на которые полностью принадлежат ей. Такие активы способны приносить компании доход в случае предоставления прав (лицензий) на их использование.

Что касается охранного документа, то, как известно, регистрация прав на компьютерную программу не является обязательной для того, чтобы подтвердить их наличие. В соответствии с пунктом 1 статьи 1262 Гражданского кодекса РФ правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Это обусловлено тем, что авторские права на все виды программ для ЭВМ, которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 ГК РФ). Иными словами, автором, обладающим исключительными правами на компьютерную программу как произведение, является гражданин, творческим трудом которого оно создано, или коллектив авторов (ст. 1228, 1257 ГК РФ), который может передать эти права любому лицу на основании договора.

Если произведение создано в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение), то авторское право принадлежит автору, а исключительное право на его использование – работодателю, при условии что трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (ст. 1295 ГК РФ).

В комментируемом письме сказано, что авторские права принадлежат организации. По нашему мнению, компания, задавшая вопрос, подразумевала именно наличие у нее исключительных прав на использование компьютерных игр. В противном случае приобретение прав у автора должно было бы осуществляться на основании договора, но тогда у налогоплательщика не возникло бы вопроса об учете расходов на заработную плату в связи с созданием нематериального актива. Он понес бы расходы только на приобретение исключительного права по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ).

Определяем стоимость

Порядок признания в целях налогообложения прибыли нематериальных активов в общих случаях установлен пунктом 3 статьи 257 НК РФ. Исходя из данного пункта, стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, затрат на оплату труда, на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

В комментируемом письме ФНС России заключила, что расходы на оплату труда работников организации, занятых созданием НМА, формируют его первоначальную стоимость. При этом основным аспектом проблемы, на который налоговики обратили внимание, стало отсутствие различий между признанием для целей налогообложения расходов на разработку компьютерных игр и на создание других объектов, относимых к нематериальным активам в налоговом учете.

В результате вывод для налогоплательщика получился не слишком утешительным. Поскольку заработная плата сотрудников, непосредственно участвующих в разработке компьютерной игры, по разъяснениям налоговиков, подлежит включению в стоимость этого нематериального актива, то признать ее в составе текущих расходов организация не вправе.

Прямой запрет на такое действие содержится в пункте 5 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.

Правила списания

Списание стоимости нематериального актива в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ в общем случае производится в течение длительного времени. При этом в отношении НМА не применяется механизм единовременного списания стоимости малоценных объектов (менее 20 тыс. руб., а с 1 января 2011 года – менее 40 тыс. руб.), действующий для другого амортизируемого имущества. ФНС России подчеркнула, что стоимость НМА включается в расходы исключительно через механизм амортизации.

Видимо, понимая, что такого рода ситуация может быть критической для компании, чьи расходы в
значительной степени состоят из заработной платы программистов, налоговая служба сделала весьма великодушный жест. Она напомнила о новой норме налогового законодательства, которая вступила в силу с 1 января 2011 года. Речь идет о праве налогоплательщика самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении ряда объектов нематериальных активов, в том числе исключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных.

В какой - то мере данное право действительно позволит компании смягчить сложившуюся ситуацию, поскольку расходы на заработную плату, выплаченную сотрудникам в связи с их участием в создании (разработке) компьютерных программ, признаваемых нематериальным активом, можно будет списать хотя бы в течение двух отчетных периодов.