Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор ООО «КОРН - АУДИТ»

Нередко арендаторы офисных помещений, оборудования или иных объектов основных средств проводят работы по улучшению арендованного объекта и вкладывают в них дополнительные средства. Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя.

Гражданско-правовые отношения

Арендные отношения регулируются нормами гражданского законодательства.

Так, гл. 34 ГК РФ установлено, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду закреплено за собственником.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды.

При прекращении договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. ст. 611, 622 ГК РФ).

Гражданское законодательство не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества.

Статья 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми.

По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.

Согласие арендодателя

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того что неотделимые улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу по окончании работ по их производству (по соглашению сторон).

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

  • кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

  • порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, он может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;

  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость капвложений возмещается арендодателем

Согласно п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды.

В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора.

Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны согласовывают в договоре аренды.

Бухгалтерский учет

Произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект ОС для арендодателя являются расходами на достройку, модернизацию, реконструкцию ОС и учитываются организацией по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете арендодатель делает такие записи:

Дебет 08 Кредит 76

- учтена стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора;

Дебет 19 Кредит 76

- учтен НДС, предъявленный арендатором;

Дебет 01 Кредит 08

- увеличена первоначальная стоимость основного средства, являющегося предметом аренды;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- принят к вычету НДС, предъявленный арендатором;

Дебет 76 Кредит 51

- возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта, либо отражаются на счете учета ОС обособленно (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

При этом произведенные улучшения увеличивают первоначальную стоимость ОС, если в результате модернизации и реконструкции повышаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС (абз. 2 п. 14, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При достройке, реконструкции, модернизации объекта ОС организацией должен быть пересмотрен срок его полезного использования (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).

Сумма начисленной амортизации признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Арендодатель вправе принять к вычету НДС по неотделимым улучшениям, полученным от арендатора.

Для этого у него должен быть счет-фактура, оформленный арендатором.

Кроме этого, полученные улучшения арендодатель должен принять к учету (то есть увеличить первоначальную стоимость объекта аренды на стоимость выполненных улучшений) и использовать в операциях, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, предъявленная арендатором при возврате объекта ОС с неотделимыми улучшениями, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения.

То есть если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке.

При этом он вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации (за исключением случаев, установленных гл. 25 НК РФ) (Письмо Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Отметим, результатом неотделимых улучшений может быть появление нового инвентарного объекта, неотделимого без вреда для имущества арендодателя.

В частности, в состав объекта недвижимого имущества могут включаться как отдельные инвентарные объекты такие основные средства, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания.

О возможности самостоятельного учета этих объектов свидетельствуют наличие в Классификации ОС разных сроков амортизации по зданиям и вышеперечисленным объектам и отнесение их к разным амортизационным группам.

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть результатом проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений увеличится и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.

НК РФ не устанавливает порядка определения срока полезного использования неотделимых улучшений для начисления амортизации в учете арендодателя.

Считаем, что для арендодателя возможно применение порядка, аналогичного порядку определения срока полезного использования по неотделимым улучшениям у арендатора.

Такой порядок предполагает определение срока полезного использования неотделимых улучшений в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (Письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/2/203).

Если Классификацией основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/3/75).

При этом исходя из абз. 2, 3 п. 1 ст. 258 НК РФ предполагается, что после проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования имущества может быть увеличен. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Обращаем Ваше внимание на то, что увеличение СПИ является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

И если он решит не менять СПИ после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства, то остается неизменной и норма амортизации. То есть после реконструкции изменяется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости.

С учетом этого амортизацию основного средства следует продолжать, используя прежний механизм ее начисления, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 12.02.2008 № 03-03-06/1/57).

В абзаце 3 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств его СПИ не увеличился, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся СПИ.

Таким образом, расчет суммы ежемесячных амортизационных начислений для определения налога на прибыль после реконструкции следует производить исходя из новой первоначальной стоимости объекта, но прежнего СПИ, то есть применять ранее исчисленную норму амортизации к новой первоначальной стоимости.

Произойдет увеличение суммы ежемесячных амортизационных начислений после реконструкции объекта, а по истечении СПИ останется недосписанной какая-то часть первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Иными словами, вполне обоснованно относить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления по реконструированному объекту и после истечения его СПИ.

Пример

Организация-арендодатель возместила арендатору затраты на неотделимые улучшения объекта основных средств (ОС), произведенные с согласия арендодателя.

Согласно договору неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока аренды- 20 месяцев.

Арендодатель возмещает арендатору затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, в размере их рыночной стоимости на момент возврата объекта ОС.

Объект ОС возвращен организации по окончании срока аренды.

Рыночная стоимость неотделимых улучшений на дату передачи составила 120 000 руб., в том числе НДС 20 00 руб., и была оплачена арендатору.

Первоначальная стоимость объекта ОС - 600 000 руб., срок полезного использования равен 40 месяцам (третья амортизационная группа).

Неотделимые улучшения относятся к той же амортизационной группе, что и объект ОС.

Учетной политикой организации предусмотрен линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

На дату возврата ОС оставшийся срок полезного использования равен 20 месяцам, остаточная стоимость ОС составляет 300 000 руб.

При этом для изменения срока полезного использования объекта ОС у организации оснований нет, а для изменения первоначальной стоимости - есть (неотделимые улучшения не связаны с изменением срока службы объекта ОС, а направлены на повышение эффективности его работы).

Начиная с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ОС, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту ОС в бухгалтерском учете составит 20 000 руб. (400 000 руб. / 20 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, так как неотделимые улучшения относятся к той же амортизационной группе, что и объект ОС, то срок их полезного использования будет равен 40 месяцам, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 2 500 руб. (100 000 руб. / 40 мес.).

Общая сумма амортизации по объекту ОС и неотделимым улучшениям, ежемесячно признаваемая расходами для целей налогообложения прибыли, равна 17 500 руб. (600 000 руб. / 40 мес. + 2 500 руб.).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском и налоговом учете организации сумма амортизации отличается (бухгалтерская превышает налоговую), ежемесячно возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются начиная с месяца, следующего за месяцем окончания амортизации объекта ОС в бухгалтерском учете, если организация продолжит его эксплуатацию (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, а погашение - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные операции в учете арендодателя следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Бухгалтерские записи по окончании срока аренды

Отражено получение от арендатора неотделимых улучшений в объект ОС

(120 000 руб. - 20 000 руб.)

08

76

100 000

Акт о приеме-передаче арендованного объекта ОС

Отражен НДС, предъявленный арендатором

19

76

20 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный арендатором

68-НДС

19

20 000

Счет-фактура

На стоимость неотделимых улучшений увеличена стоимость ОС

01

08

100 000

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Перечислена арендатору сумма возмещения затрат на неотделимые улучшения

76

51

120 000

Выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ОС, до полного погашения стоимости объекта ОС с неотделимыми улучшениями в бухгалтерском учете

Отражена сумма начисленной амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями

20

(26,

44

и др.)

02

20 000

Бухгалтерская справка-расчет

Отражен ОНА

((20 000 руб. – 17 500 руб.) x 20%)

09

68/ОНА

500

Бухгалтерская справка-расчет

С месяца, следующего за месяцем окончания начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями в бухгалтерском учете, в течение 20 месяцев

Уменьшен (погашен) ОНА

(1667 x 20%)

68/ОНА

09

500

Бухгалтерская справка-расчет

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя. Стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Бухгалтерский учет

В случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта основных средств (ОС) допускается изменение его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы") (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и списываются в дебет счета 01 "Основные средства", либо учитываются на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

В аналогичном порядке следует учитывать и стоимость неотделимых улучшений в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта ОС, произведенных арендатором и передаваемых арендодателю при окончании срока аренды и возврате арендованного имущества.

Если арендодателем принято решение увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств на стоимость произведенных неотделимых улучшений, то данные в инвентарной карточке дооборудованного объекта подлежат корректировке либо взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. 40 Методических указаний).

В данном случае неотделимые улучшения получены арендодателем безвозмездно, так как по договору аренды арендодатель не возмещает их стоимость арендатору.

Безвозмездно полученные организацией ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний, п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Эти же нормы следует применять и при безвозмездном получении неотделимых улучшений (дооборудования), стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость ОС.

По общим правилам формирования первоначальной стоимости объектов ОС, приведенным в п. 8 ПБУ 6/01, НДС исключается из первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда он является невозмещаемым налогом в случаях, установленных законодательством.

По нашему мнению, НДС, начисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, который не подлежит вычету в соответствии с налоговым законодательством в целях формирования первоначальной стоимости объекта ОС может рассматриваться в качестве невозмещаемого и, соответственно, учитываться в стоимости неотделимых улучшений, увеличивающей первоначальную стоимость объекта основных средств.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Заметим, что в силу абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, дальнейшее начисление амортизации по возвращенному объекту ОС производится исходя из остаточной стоимости данного объекта, увеличенной на стоимость произведенных неотделимых улучшений, и пересмотренного срока полезного использования объекта ОС.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с месяца, следующего за месяцем принятия к учету стоимости объекта ОС (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности исходя из суммы, начисленной за текущий месяц (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость активов, полученных безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации (п. 7 ПБУ 9/99).

В соответствии с абз. 4 п. 29 Методических указаний на величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

При этом принятие к бухгалтерскому учету указанных ОС отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).

Таким образом, приведенная норма предполагает равномерное признание доходов в течение срока полезного использования объекта ОС в сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

В аналогичном порядке следует отражать и стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений.

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученным неотделимым улучшений (т.е. ежемесячно) организация-арендодатель также отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере суммы амортизации, приходящейся на стоимость дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателем, рассматривается как реализация этих улучшений на безвозмездной основе, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (см., например, Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259).

В этом случае арендатор при безвозмездной передаче неотделимых улучшений начисляет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру.

Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче, в книге покупок не регистрируются, соответственно, вычет НДС, указанного в этих счетах-фактурах, у получателя не производится (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

На это указано также в Письмах Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@.

Таким образом, арендодатель, безвозмездно получивший улучшения, не вправе принять к вычету НДС, поскольку арендатор не предъявил ему к уплате налог на основании счета-фактуры.

Налог на прибыль организаций

В данном случае арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, выполненных арендатором, т.е. не несет никаких расходов, связанных с улучшением арендованного имущества.

При получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ налогооблагаемого дохода не возникает.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС признаются амортизируемым имуществом.

При этом в случае, если стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, амортизацию начисляет арендатор (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следовательно, арендодатель, не возмещающий затраты арендатора на капитальные вложения в объект ОС, амортизацию по этим неотделимым улучшениям не начисляет.

Поскольку согласно п. 1 ст. 258 НК РФ улучшения амортизируются арендатором, арендодатель даже после истечения срока договора не вправе увеличить первоначальную стоимость основного средства на сумму неотделимых улучшений. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334.

Таким образом, если после осуществления неотделимых улучшений срок полезного использования объекта основных средств не увеличился, то амортизация по данному объекту ОС продолжает начисляться организацией-арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, определенной при принятии объекта ОС к налоговому учету на основании установленного срока полезного использования (п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Расходы в виде амортизации признаются в налоговом учете, ежемесячно исходя из начисленной суммы.

Пример

Срок договора аренды основного средства составляет 20 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта ОС равна 300 000 руб.,

Срок полезного использования, установленный при принятии ОС к учету, составляет 40 месяцев.

Амортизация начисляется линейным способом (методом).

По условиям договора стоимость произведенных улучшений в виде дооборудования переданного в аренду объекта ОС, произведенного арендатором с согласия арендодателя, по окончании срока аренды арендодателем не возмещается.

Стоимость неотделимых улучшений отнесена на увеличение первоначальной стоимости дооборудованного объекта ОС.

Срок полезного использования неотделимых улучшений равен оставшемуся сроку полезного использования возвращенного арендатором объекта ОС.

Согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений составляет 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб., указанный в счете-фактуре передающей стороны), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.

В результате проведенного дооборудования срок полезного использования объекта ОС не увеличился.

Передача неотделимых улучшений оформлена актом приемки-передачи неотделимых улучшений.

Таким образом, оставшийся срок полезного использования объекта ОС на дату его возврата арендатором составляет 20 месяцев, остаточная стоимость равна 300 000 руб.

Исходя из условий примера ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации в данном случае составляет 18 000 руб. ((300 000 руб. + 60 000 руб.) / 20 мес.).

По мере начисления амортизации по безвозмездно дооборудованному объекту ОС (т.е. ежемесячно) организация-арендодатель также отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученного дооборудования в сумме 3 000 руб. (60 000 руб. / 20 мес.) (т.е. в размере суммы амортизации, приходящейся на стоимость дооборудования).

В рассматриваемой ситуации в результате дооборудования срок полезного использования объекта ОС не увеличился.

Поэтому налоговая амортизация по данному объекту ОС продолжает начисляться организацией-арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, определенной при принятии объекта ОС к налоговому учету на основании установленного срока полезного использования в размере 15 000 руб. (600 000 руб./49 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете после возврата объекта ОС арендатором организация ежемесячно признает расход в виде амортизации в сумме 18 000 руб. и одновременно признает прочий доход в сумме 3000 руб. до полного погашения его стоимости (с неотделимыми улучшениями).

В налоговом учете организация не признает доход, но ежемесячно включает в расходы амортизацию в сумме 15 000 руб.

В связи с этим в учете организации ежемесячно возникают постоянные разницы по доходам в сумме 3 000 руб. и по расходам в сумме 3 000 руб. (18 000 руб. - 15 000 руб.), а также постоянные налоговые обязательства и активы в равных суммах, учитываемые по правилам, установленным п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Полагаем, что в такой ситуации организация-арендодатель, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, вправе не отражать ежемесячно возникающие постоянные разницы.

В учете организации-арендодателя стоимость неотделимых улучшений в виде дооборудования переданного в аренду объекта ОС, произведенного арендатором с его согласия, если по условиям договора стоимость произведенных улучшений по окончании срока аренды арендодателем не возмещается, следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Принятие к учету переданных неотделимых улучшений

Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений в виде дооборудования арендатором объекта ОС

08

98-2

60 000

Акт приемки-передачи неотделимых улучшений

Отражено увеличение первоначальной стоимости объекта ОС на стоимость дооборудования

01

08

60 000

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Ежемесячно в течение 20 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету переданных неотделимых улучшений

Начислена амортизация по дооборудованному объекту ОС

20

(26,

44

и др.)

02

18 000

Бухгалтерская справка-расчет

Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации

(60 000 руб. / 20 мес.)

98-2

91-1

3 000

Бухгалтерская справка-расчет

Неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В случае достройки, дооборудования, а также модернизации и реконструкции объекта основных средств (ОС) может производиться изменение его первоначальной стоимости (п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы и по завершении работ списываются на счет учета ОС.

При этом они могут учитываться на счете учета ОС обособленно, с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат (п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)).

На сумму увеличения первоначальной стоимости объекта ОС корректируются данные в его инвентарной карточке (п. 40 Методических указаний).

В аналогичном порядке следует учитывать и стоимость неотделимых улучшений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств, произведенных арендатором и передаваемых арендодателю по окончании срока аренды и возврате арендованного объекта основных средств.

В рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения получены арендодателем безвозмездно, так как арендодатель не возмещает их стоимость арендатору.

В общем случае безвозмездно полученные объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний, п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Эти же нормы применяются и при безвозмездном получении неотделимых улучшений, стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств.

По общим правилам формирования первоначальной стоимости объектов ОС, приведенным в п. 8 ПБУ 6/01, НДС исключается из первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда он является невозмещаемым налогом в случаях, установленных законодательством.

По нашему мнению, НДС, начисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, который не подлежит вычету в соответствии с налоговым законодательством в целях формирования первоначальной стоимости объекта ОС может рассматриваться в качестве невозмещаемого и, соответственно, учитываться в стоимости неотделимых улучшений, увеличивающей первоначальную стоимость объекта основных средств.

Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту и определяется новая годовая сумма амортизации исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму произведенных затрат, и нового срока полезного использования.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств ежемесячно признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме, начисленной за текущий месяц (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость активов, полученных безвозмездно, относится к прочим доходам (поступлениям) организации (п. 7 ПБУ 9/99).

На величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 29 Методических указаний).

Это предполагает равномерное признание доходов при безвозмездном получении объектов ОС в течение срока полезного использования объекта ОС в сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

В связи с этим принятие к бухгалтерскому учету стоимости неотделимых улучшений отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

По мере начисления амортизации по зданию (т.е. ежемесячно) организация-арендодатель отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в размере приходящейся на них суммы амортизации.

Указанная операция в учете арендодателя отражается так:

Дебет 08 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- учтены неотделимые улучшения, осуществленные и переданные арендатором.

Дебет 01 Кредит 08

- увеличена первоначальная стоимость основного средства на рыночную стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора.

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91-1

- признан прочий доход в сумме начисленной амортизации.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям.

Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (см. Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 27.07.2012 N 03-07-11/197).

Таким образом, счета-фактуры, выставленные арендатором при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, в книге покупок у получающей стороны - арендодателя не регистрируются, соответственно, вычет НДС, указанного в этих счетах-фактурах, не производится (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Налог на прибыль организаций

При получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями, произведенными арендатором без согласия и последующей компенсации со стороны арендодателя, у арендодателя не возникает налогооблагаемого дохода в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения арендованного объекта основных средств произведены арендатором без согласия арендодателя, такие капитальные вложения амортизируемым имуществом не признаются и, соответственно, не амортизируются в налоговом учете ни арендодателем, ни арендатором.

Вместе с тем арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость возвращенного ему предмета аренды на сумму неотделимых улучшений. Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно.

Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, полученные безвозмездно по истечении срока аренды неотделимые улучшения произведенные без согласия арендодателя, с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды не влияют на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они осуществлены.

Следовательно, в налоговом учете амортизация по возвращенному (с неотделимыми улучшениями) объекту основных средств продолжает начисляться арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости этого здания и нормы амортизации, определенной при принятии данного объекта ОС к налоговому учету на основании установленного срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Расходы в виде амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно, исходя из начисленной суммы (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример

По соглашению сторон по окончании срока аренды здание принято арендодателем с неотделимыми улучшениями, стоимость которых арендодатель не возмещает.

Стоимость неотделимых улучшений согласно акту приемки-передачи составляет 1 200 000 руб. (в том числе НДС 200 000 руб., указанный в выставленном арендатором счете-фактуре), что соответствует рыночной стоимости улучшений на дату возврата здания арендатором.

Для целей бухгалтерского и налогового учета ежемесячная сумма амортизации по зданию, начисляемая линейным способом (методом) до возврата арендатором здания с неотделимыми улучшениями, составляет 45 000 руб.

На дату возврата здания оставшийся срок его полезного использования составляет 200 месяцев (не считая месяца возврата), остаточная стоимость здания (без учета стоимости неотделимых улучшений) равна 9 000 000 руб.

В результате неотделимых улучшений срок полезного использования здания не увеличился.

После возврата здания арендатором оно используется организацией в основной хозяйственной деятельности.

Для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления.

В данном случае неотделимые улучшения не привели к увеличению срока полезного использования здания.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по зданию с неотделимыми улучшениями, начисляемая с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло увеличение первоначальной стоимости здания (в данном случае с месяца, следующего за месяцем возврата здания и передачи неотделимых улучшений арендатором), составляет 51 000 руб. ((9 000 000 руб. + 1 200 000 руб.) / 200 мес.).

По мере начисления амортизации по зданию (т.е. ежемесячно) организация-арендодатель отражает в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений (в размере приходящейся на них суммы амортизации, равной 6 000 руб. (1 200 000 руб. / 200 мес.)).

В налоговом учете амортизация по возвращенному (с неотделимыми улучшениями) зданию продолжает начисляться арендодателем в прежнем порядке - исходя из первоначальной стоимости этого здания и нормы амортизации, определенной при принятии данного объекта ОС к налоговому учету на основании установленного срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

В данном случае сумма ежемесячной амортизации равна 45 000 руб.

Применение ПБУ 18/02

С месяца, следующего за месяцем возврата здания с неотделимыми улучшениями арендатором, организация в бухгалтерском учете ежемесячно признает расход в виде амортизации в сумме 51 000 руб. и одновременно признает прочий доход в сумме 6 000 руб. вплоть до полного погашения стоимости здания (с неотделимыми улучшениями).

В налоговом учете в расходы ежемесячно включается амортизация в сумме 45 000 руб.

В связи с этим в учете организации ежемесячно возникают постоянные разницы по доходам в сумме 6 000 руб. и по расходам в сумме 6 000 руб. (51 000 руб. - 45 000 руб.), которым соответствуют постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Полагаем, что в такой ситуации организация-арендодатель, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, вправе не отражать ежемесячно возникающие постоянные разницы.

В учете организации-арендодателя стоимость неотделимых улучшений переданного в аренду здания, произведенных арендатором без согласия арендодателя следует отразить следующим образом:

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Принятие к учету переданных арендатором неотделимых улучшений

Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений, произведенных арендатором

08

98-2

1 200 000

Акт приемки-передачи неотделимых улучшений

Отражено увеличение первоначальной стоимости здания на стоимость неотделимых улучшений

01

08

1 200 000

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Ежемесячно в течение 200 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем возврата арендатором здания с неотделимыми улучшениями

Начислена амортизация по зданию с неотделимыми улучшениями

20

(26,

44

и др.)

02

51 000

Бухгалтерская справка-расчет

Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации

98-2

91-1

6 000

Бухгалтерская справка-расчет

Налог на имущество

С 2019 года вопрос о включении неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество решается следующим образом.

Поскольку объектом налогообложения теперь является только недвижимость, вопрос о том, нужно ли включать стоимость неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество, решается в зависимости от того, как они квалифицируются - как движимое имущество или как недвижимое.

Так как неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью объекта аренды, то квалификация улучшений зависит от квалификации предмета аренды.

Если арендуется движимое имущество, то произведенные арендатором неотделимые улучшения также квалифицируются как движимое имущество.

Такие улучшения с 2019 года налогом на имущество не облагаются (Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52).

Если объектом аренды является недвижимое имущество, то и неотделимые улучшения, произведенные арендатором, также следует считать недвижимым имуществом, а значит, они являются объектом налогообложения.

Организация арендодатель будет платить налог на имущество начиная с того месяца, в котором полученные от арендатора неотделимые улучшения будут учтены у арендодателя в составе недвижимых ОС (Пункт 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ), так как до выбытия (передачи арендодателю) неотделимых улучшений недвижимого имущества налог на имущество с них платит арендатор, поскольку они учитываются у него на балансе (Письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760, Письмо ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917).

При этом под выбытием указанных капитальных вложений можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы), передачу по акту приемки-передачи капитальных вложений арендодателю, окончание договора аренды, досрочное прекращение договора аренды и иные условия (Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80).