Применение организацией, созданной путем преобразования, специального коэффициента к основной норме амортизации ОС

Автор: Цыганков В. В., налоговый юрист
Член палаты налоговых консультантов
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

О возможности применения подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ организацией, созданной путем преобразования после 1 января 2014

Вопрос о применении организацией, созданной в результате реорганизации в форме преобразования, специального коэффициента к основной норме амортизации в целях налога на прибыль, рассмотрен в письме Минфина от 15 июня 2018 г. N 03-03-06/1/40987.

Департамент налоговой и таможенной политики, руководствуясь ст. 51, 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), п. 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", сделал однозначный вывод о том, что вновь созданное после 1 января 2014 года в результате реорганизации в форме преобразования юридическое лицо не вправе применять специальный коэффициент к норме амортизации, предусмотренный положениями подп. 1 п. 1 статьи 259.3 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ), несмотря на то, что правопредшественник его применял.

По мнению Минфина, поскольку при преобразовании возникает новое юридическое лицо (организация), такая организация для целей налогообложения будет являться новым налогоплательщиком, соответственно, в случае его государственной регистрации после 1 января 2014 года, положения подп. 1 п. 1 статьи 259.3 НК РФ на него распространяться не могут.

Вывод финансового ведомства не бесспорен. В данном случае подход Минфина РФ не в полной мере соответствует существу рассматриваемой формы реорганизации, так как при изменении организационно-правовой формы не происходит каких-либо изменений в правах (активах) и обязанностях (обязательствах) юридического лица.

В силу пункта 3 статьи 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.

В соответствии с подп. 1 п. 1 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В норме подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ установлено, что ее положения распространяются на амортизируемые ОС, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г.

Вопрос о порядке применения подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ организацией созданной в результате реорганизации путем преобразования НК РФ не регламентирован.

Вместе с тем обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном статьей 50 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ, при преобразовании одного юридического лица в другое, правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

В силу абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

На основании п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Таким образом, юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей в налоговых правоотношениях.

По своей правовой природе норма, содержащаяся в подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ соответствует понятию «налоговая льгота», данному в п. 1 ст. 56 НК РФ.

Справедливо отметить, что НК РФ не определен порядок правопреемства в отношении специальных прав налогоплательщиков, в частности право на применение специальных налоговых режимов или право применения налоговых льгот, пониженных налоговых ставок. В тоже время учитывая отсутствие в главе 25 НК РФ особых правил, регулирующих применение специального коэффициента в случае реорганизации, налогоплательщик вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение ускоренной амортизации.

Вопрос о переходе прав на налоговые льготы при реорганизации юридических лиц, неоднократно рассматривался судебными инстанциями.

Высший Арбитражный Суд в определении от 15.03.2007 N 2766/07 по делу N А75-3198/2006 с учетом положений ст. 50 НК РФ, а также принимая во внимание, что реорганизованные предприятия имели право на льготу по налогу на имущество, сделал вывод о том, что этим правом обоснованно воспользовался их правопреемник.

ФАС СЗО в постановлении от 14.11.2007 N А56-8212/2007, анализируя положения ст. 50 НК РФ отметил, что переход к правопреемнику обязанностей по уплате налогов и предоставление ему прав налогоплательщика, в том числе на получение сумм излишне уплаченных правопредшественником налогов, включает и возможность использования правопреемником налоговых льгот, установленных для правопредшественника¹.

Таким образом, если после реорганизации в форме преобразования условия, установленные подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ продолжают соблюдаться (основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности), налогоплательщик – правопреемник по нашему мнению вправе продолжить применять повышающий коэффициент к норме амортизации в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ начатый его правопредшественником независимо от даты его государственной регистрации.

1 Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. N 17795/07; Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 сентября 2007 г. по делу N А42-1133/2007; Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. по делу N А56-46035/2006.