Автор: Обухова Т. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Комментарий к Письму Минфина РФ от 30.11.2017 № 02-07-07/79257.
С 1 января 2018 года применяется Федеральный стандарт «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н. Документ содержит много новых положений, касающихся учета основных средств. В комментируемом нами письме Минфина разъяснены особенности перехода на данный стандарт.
При переходе на применение Федерального стандарта «Основные средства» в 2018 году субъектам учета необходимо выявить объекты бухгалтерского учета, подлежащие отражению согласно данному стандарту на соответствующих балансовых счетах, которые ранее не признавались в составе основных средств и (или) отражались на забалансовом учете. С 1 января 2018 года на счете 0 101 00 000 ведется учет объектов, отвечающих условиям их включения в состав основных средств в силу п. 7 стандарта и находящихся в пользовании у субъекта учета на условиях:
-
лизинга по договорам, в которых субъект учета (лизингополучатель) не определен в качестве балансодержателя;
-
долгосрочной аренды с правом выкупа;
-
безвозмездного, бессрочного (постоянного) использования субъектом учета;
-
иных арендных отношений, относящихся в соответствии с Федеральным стандартом «Аренда» к финансовой аренде.
Классификация аренды
Итак, в отношении учета объектов основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления и не являющихся предметом договора аренды (имущественного найма), вопросы не возникают. В целом порядок ведения такого учета не претерпел изменений. Интерес представляет учет материальных ценностей как объектов основных средств:
-
которые находятся в пользовании субъекта учета в рамках отношений по финансовой аренде;
-
в отношении которых субъект учета осуществляет контроль в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, в частности, при передаче объектов основных средств в пользование иным правообладателям в рамках отношений по операционной аренде.
Чтобы разобраться с особенностями учета объекта имущества, являющегося предметом договора аренды (имущественного найма, безвозмездного пользования), обратимся к положениям Федерального стандарта «Аренда». Этим стандартом установлены виды аренды и особенности бухгалтерского учета имущества, являющегося объектом операционной и неоперационной аренды.
* Перечисленные признаки по отдельности или вместе являются основанием для квалификации объектов учета аренды в качестве операционной аренды. Если при наличии одного или нескольких признаков иные условия пользования имуществом соответствуют признакам, указанным в п. 13 Федерального стандарта «Аренда», объекты учета аренды признаются неоперационной (финансовой) арендой.
Учет объектов неоперационной (финансовой) аренды
Пунктом 22 Федерального стандарта «Аренда» установлено, что передача имущества в рамках договора неоперационной (финансовой) аренды отражается правообладателем (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды как выбытие объекта нефинансовых активов с одновременным отражением на балансовых счетах учета расчетов по доходам от собственности дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом.
В силу п. 14 Федерального стандарта «Аренда» к объектам учета неоперационной (финансовой) аренды, в частности, относятся объекты бухгалтерского учета, возникающие:
а) при предоставлении государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, органом, уполномоченным на управление таким имуществом, за плату или в безвозмездное пользование коммерческим и (или) некоммерческим организациям, если выявлены признаки, указанные в п. 13 стандарта;
б) при заключении органом, уполномоченным на управление государственным (муниципальным) имуществом, а также субъектом учета договора лизинга, в котором они выступают либо в роли арендодателей (лизингодателей), либо в роли арендаторов (лизингополучателей).
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за использование арендованного имущества (арендной платой), квалифицируются для целей применения Федерального стандарта «Аренда» как объекты учета операционной аренды (п. 15). В большинстве случаев договоры аренды, в которых одной из сторон сделки является автономное учреждение, предусматривают арендные платежи как плату за пользование арендованным имуществом, поэтому для автономных учреждений в большей степени актуален вопрос учета имущества, передаваемого (получаемого) в рамках операционной аренды. С неоперационной (финансовой) арендой автономные учреждения сталкиваются редко, а если сталкиваются, то это, как правило, договоры лизинга и возмездного (безвозмездного) пользования имуществом. С 1 января 2018 года в состав объектов основных средств подлежат включению объекты имущества, находящиеся у субъекта учета в соответствии с договорами лизинга (вне зависимости от договорных условий, определяющих балансодержателя объекта лизинга), а также объекты имущества, находящиеся на праве возмездного (безвозмездного) пользования в рамках отношений по неоперационной (финансовой) аренде.
Представим в виде схемы особенности учета отдельных объектов до и после 1 января 2018 года.
Учет объектов, получаемых (передаваемых) в рамках договора операционной аренды
У автономных учреждений арендные отношения возникают чаще всего в рамках договоров операционной аренды. Пунктом 24 Федерального стандарта «Аренда» установлено, что передача объектов в рамках операционной аренды отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату квалификации объекта аренды без отражения его выбытия на счетах бухгалтерского учета. Начисление амортизации в отношении объекта основных средств, признанного объектом операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета.
Приведем пример передачи имущества в рамках договора операционной аренды.
Пример.
Автономное учреждение заключило договор аренды на 11 месяцев. По условиям договора площадь на первом этаже здания в размере 25 кв. м передается в аренду индивидуальному предпринимателю для организации на этой площади точки продажи продуктов питания. Предусмотрены арендная плата в размере 15 000 руб. в месяц, а также компенсация коммунальных платежей, вносимых арендодателем за переданные в аренду площади (за электроэнергию, отопление, холодное и горячее водоснабжение). Оставшийся срок полезного использования здания, часть которого передана в аренду, составляет 60 месяцев. Предположим, что балансовая стоимость здания, часть помещения которого передается в аренду, равна 7 200 000 руб., кадастровая стоимость здания – 8 160 000 руб. Общая площадь помещений здания составляет 820 кв. м.
Договор, который заключило автономное учреждение, отвечает признакам операционной аренды, поскольку:
-
срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении (11 мес. < 60 мес.);
-
на дату квалификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (15 000 руб. х 11 мес. < 7 200 000 руб. и < 8 160 000 руб.).
По правилам, установленным п. 24 Федерального стандарта «Аренда», передача объекта в рамках операционной аренды отражается на счетах бухгалтерского учета как его внутренняя передача. Из разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, следует, чтовнутреннее перемещение объекта основных средств отражается по дебету и кредиту счета 0 101 00 000 в сумме балансовой стоимости передаваемого объекта. Одновременно с отражением на балансовых счетах операций по внутреннему перемещению объекта нефинансовых активов делается запись о передаче объекта иному правообладателю в пользование на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Передача объекта (его части) в пользование должна быть зафиксирована в инвентарной карточке (ф. 0504031). Доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок использования объекта учета аренды отражаются по дебету счета 2 205 21 560 и кредиту счета 2 401 40 121. При получении ежемесячного платежа по аренде размер доходов будущих периодов уменьшается на эту сумму путем совершения следующей записи: Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121.
Учет объектов недвижимости
В отношении принятия к учету объектов недвижимости (зданий, сооружений), которые до даты применения Федерального стандарта «Основные средства» не учитывались в составе основных средств, действуют упрощенные, единообразно применяемые правила определения стоимостных оценок таких объектов. Из комментируемого нами письма следует, что данные объекты основных средств после начала применения Федерального стандарта «Основные средства» отражаются на соответствующих балансовых счетах по их кадастровой стоимости на дату первого применения стандарта (при наличии). В случае отсутствия кадастровой стоимости на дату применения стандарта учет ведется:
а) по ранее сформированным оценкам (по балансовой стоимости неотделимых улучшений в используемые объекты недвижимости, сформированной на дату первого применения настоящего стандарта);
б) в условной оценке «один объект – 1 руб.» (если балансовая стоимость объекта до первого применения стандарта не была сформирована).
Объекты в условной оценке (либо в оценке, не соответствующей актуальным кадастровым оценкам) отражаются до получения в ходе применения Федерального стандарта «Основные средства» актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества, признанным при применении такого стандарта, – объектам, вовлеченным в хозяйственный оборот на условиях постоянного пользования и (или) пользования в целях выкупа (приобретения (лизинга)).
В настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости отсутствуют. При этом Федеральный стандарт «Основные средства» не содержит положений, устанавливающих (ограничивающих) период, в течение которого субъекту учета необходимо осуществить мероприятия по проведению государственной кадастровой оценки (пересмотру и оспариванию ее результатов). С 1 января 2017 года отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки на территории РФ, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке». Частью 1 ст. 24 указанного закона по отношениям, возникающим в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года. Таким образом, по объектам недвижимого имущества, признаваемым при применении Федерального стандарта «Основные средства» объектами основных средств, субъектам учета нужно в течение 2018 – 2020 годов провести мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок.
В комментируемом письме Минфин разъясняет, как после вступления в силу Федерального стандарта «Основные средства» вести учет неотделимых улучшений, произведенных в объекты недвижимости. Из данного документа следует, что в случае, если у учреждения по состоянию на 1 января 2018 года на счете 0 101 00 000 «Основные средства» учтены неотделимые улучшения в объекты недвижимости, нужно пересмотреть стоимость таких объектов и вести их учет по актуальной кадастровой стоимости. При пересмотре стоимости указанных объектов недвижимости до их актуальной кадастровой стоимости (при наличии) на дату пересмотра стоимости в бухгалтерском учете отражаются:
-
списание накопленной на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости амортизации (в уменьшение стоимости объекта, в отношении которого пересматривается стоимость до актуальной кадастровой стоимости (в уменьшение объектов учета основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости));
-
увеличение стоимости объекта недвижимости (на счете 0 101 10 000 «Основные средства – недвижимое имущество учреждения») до актуальной кадастровой стоимости (на разницу стоимости объекта, сформированной на 01.01.2018, уменьшенной на накопленную амортизацию (по состоянию на дату пересмотра его стоимости)).
При этом сформированная стоимость объектов недвижимости, пересмотренная до актуальных кадастровых оценок активов, признается балансовой стоимостью с дальнейшим начислением амортизации. Дальнейшее начисление амортизации по таким объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренных балансовой стоимости и срока полезного использования. При этом срок полезного использования указанных объектов недвижимости пересматривается по решению комиссии по поступлению и выбытию активов с учетом положений пп. «б» п. 41 разд. VI «Амортизация объекта основных средств» Федерального стандарта «Основные средства»: с момента пересмотра стоимости объектов недвижимости до актуальной кадастровой оценки начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента пересмотра стоимости (по норме, которая была определена для объектов основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости).
В отношении объектов недвижимости, признанных в составе основных средств балансовыми объектами учета до 1 января 2018 года и соответствующих критериям активов, предусмотренным п. 8 Федерального стандарта «Основные средства», способных обеспечивать выполнение балансодержателями возложенных на них полномочий (функций), проведение работ, оказание услуг, по которым стоимостные оценки определены до 1 января 2018 года, порядок осуществления балансового учета (определения стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций) не изменился.
Корректировка бухгалтерского учета
В связи с изменением состава групп основных средств, формирующих аналитику синтетического счета (0 101 0X 000), отдельные объекты основных средств, отраженные на балансовых счетах учета до 1 января 2018 года, необходимо перевести в иную учетную группу без изменения их балансовых оценок и сумм накопленной амортизации. Например, недвижимость, учтенная до 1 января 2018 года на счете 0 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения», нужно перевести на счет 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) – недвижимое имущество учреждения». Перевод осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833), форма которой утверждена Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению», сформированной на основании данных инвентаризации объектов основных средств, проведенной субъектом учета в порядке, установленном им в рамках учетной политики.
При этом Минфин в комментируемом письме указал, что при формировании бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений за 2017 год порядок учета объектов основных средств не меняется.