Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Одним из критериев для отнесения того или иного имущества индивидуального предпринимателя к амортизируемому имуществу является стоимостной критерий.

В то же время, на наш взгляд, в налоговом законодательстве на настоящий момент существует некоторая неопределенность в отношении стоимостного критерия для амортизируемого имущества индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения (ОСН).

Отнесение или не отнесение конкретного имущества к амортизируемому имуществу напрямую влияет на порядок учета (признания) расходов. В связи с этим данный вопрос имеет существенное практическое значение.

Рассмотрим далее спорные аспекты в отношении стоимостного критерия для амортизируемого имущества индивидуальных предпринимателей, применяющих ОСН.

Итак, в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ разработан Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. (с изм. от 17 мая 2012 г.)) (далее – «Порядок учета доходов и расходов», «Порядок»).

Определяемые в соответствии с названным Порядком данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 НК РФ (п. 2 Порядка учета доходов и расходов).

Определение амортизируемого имущества приводится в разделе VIII Порядка учета доходов и расходов.

К амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (п. 30 Порядка учета доходов и расходов).

Таким образом, исходя из п. 30 Порядка учета доходов и расходов, можно выделить четыре основных критерия для отнесения того или иного имущества индивидуального предпринимателя к амортизируемому имуществу:

а) имущество должно принадлежать индивидуальному предпринимателю на праве собственности;

б) имущество должно непосредственно использоваться индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности;

в) имущество должно иметь срок полезного использования более 12 месяцев;

г) имущество должно иметь первоначальную стоимость более 10 000 рублей (стоимостной критерий).

В то же время п. 1 ст. 221 НК РФ предписывает индивидуальным предпринимателям, применяющим ОСН, учитывать профессиональный налоговый вычет для целей исчисления НДФЛ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Таким образом, как видим, п. 1 ст. 256 НК РФ закрепляет в целом аналогичные (в сравнении с п. 30 Порядка учета доходов и расходов) критерии для отнесения того или иного имущества к амортизируемому имуществу. Однако, величина стоимостного критерия существенно отличается: согласно п. 30 Порядка учета доходов и расходов имущество должно иметь первоначальную стоимость более 10 000 рублей, в то время как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ – более 100 000 рублей.

Каким же стоимостным критерием следует руководствоваться индивидуальным предпринимателям, применяющим ОСН, при отнесении того или иного имущества к амортизируемому имуществу?

Ответ на данный вопрос, по нашему мнению, можно обосновать исходя из комплексной оценки правового содержания и правовой природы (статуса) Порядка учета доходов и расходов, с одной стороны, и взаимосвязанных положений п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 256 НК РФ – с другой стороны.

Правовой статус Порядка учета доходов и расходов (в соотношении с п. 1 ст. 221 НК РФ) получил оценку в Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 08 октября 2010 г. № ВАС-9939/10. И хотя в данном Решении Высший Арбитражный Суд РФ оценивал только отдельные положения Порядка учета доходов и расходов, полагаем, некоторые правовые позиции имеют общий характер и могут быть отнесены к Порядку учета доходов и расходов в целом.

Так, в названном Решении Высший Арбитражный Суд РФ указал, что порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу п.п. 1, 5 и 6 ст. 3, ст. 4, п. 1 ст. 17 НК РФ указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения – порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы – подлежат урегулированию именно НК РФ. Учитывая изложенное, п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой «Налог на прибыль организаций», отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания – момента учета для целей налогообложения.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ сформулировал общую правовую позицию (применимую, на наш взгляд, к Порядку учета доходов и расходов в целом), согласно которой такие аспекты, как определение общих условий признания доходов и расходов, установление исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, момент признания доходов и расходов, – как составляющие в совокупности один из элементов налогообложения – порядок исчисления налога (п. 1 ст. 17 НК РФ), должны регулироваться именно НК РФ, а не Порядком учета доходов и расходов. Противоположный подход, как допускающий регулирование порядка исчисления налога на доходы индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта, принимаемого федеральным органом исполнительной власти, означал бы нарушение требования об установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке.

Изложенная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ основана на более общей правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в ряде своих решений (Постановления от 04 апреля 1996 г. № 9-П, от 11 ноября 1997 г. № 16-П, от 28 марта 2000 г. № 5-П, от 20 февраля 2001 г. № 3-П, от 22 июня 2009 г. № 10-П; Определения от 18 марта 2004 г. № 150-О, от 15 января 2008 г. № 294-О-П и др.), согласно которой содержание конституционного понятия «законно установленный налог» включает в себя соблюдение, в том числе, следующих требований:

а) установить налог можно только законом, т.е. актом представительного органа власти;

б) налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»;

в) исключается возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти (конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти; если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке);

г) установить налог – не значит только дать ему название, необходимо сформировать в законе его полноценную структуру путем определения всех существенных элементов налогообложения, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе всех существенных элементов налогообложения;

д) законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Налог, закрепленный в дефектных – с точки зрения юридической техники – нормах, не может считаться законно установленным.

Порядок учета доходов и расходов принят органами исполнительной власти (Минфином России и МНС России).

Исходя из изложенных правовых позиций Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, вопрос об отнесении (не отнесении) того или иного имущества к амортизируемому имуществу для целей исчисления НДФЛ, как напрямую связанный с моментом признания расходов, а, соответственно, с порядком исчисления НДФЛ, может устанавливаться только на законодательном уровне.

В связи с этим взаимосвязанные положения п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 256 НК РФ имеют безусловный приоритет перед п. 30 Порядка учета доходов и расходов, в том числе и в части установления стоимостного критерия при отнесении (не отнесении) того или иного имущества к амортизируемому имуществу для целей исчисления НДФЛ.

В целом противоречия между п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 30 Порядка учета доходов и расходов, по нашему мнению, связаны с непроведением своевременной актуализации Порядка учета доходов и расходов: до 2008 г. положения п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 30 Порядка учета доходов и расходов в части величины стоимостного критерия совпадали; в дальнейшем установленный в п. 1 ст. 256 НК РФ стоимостной критерий несколько раз увеличивался, в то время как соответствующая актуализация п. 30 Порядка учета доходов и расходов не осуществлялась. Данный ретроспективный анализ, полагаем, также косвенно подтверждает приоритет п. 1 ст. 256 НК РФ над п. 30 Порядка учета доходов и расходов.

Таким образом, индивидуальным предпринимателям, применяющим ОСН, при отнесении того или иного имущества к амортизируемому имуществу следует руководствоваться стоимостным критерием, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ.
Отметим, что определенное подтверждение данной позиции можно обнаружить в некоторых разъяснениях уполномоченных органов (например, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 20 октября 2008 г. № 28-10/099058).

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru