Автор: С. Н. Гордеева

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение" № 3/2016

В статье рассмотрено судебное решение, в котором говорится о том, что базовая станция является единым амортизируемым имуществом, из которого нельзя исключать отдельное оборудование только на том основании, что оно дополняет базовую станцию и стоит меньше действующего лимита для основных средств.

Говоря о времени, можно выделить три группы профессий, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением. Первая группа – это аудиторы, которые «копаются» в документах прошлых отчетных (налоговых) периодов. Вторая – эксперты и редакторы бухгалтерских изданий, освещающих все изменения законодательства, относящиеся к будущим периодам. И третья группа – собственно бухгалтеры, основное поле деятельности которых – настоящее. А есть еще налоговики, которые в ходе проверок обращают внимание бухгалтера не на настоящее, а на прошлое. В статье на основе судебных решений мы рассмотрели спорный вопрос «из прошлого», разрешение которого можно использовать в настоящем и будущем.

Единовременное списание затрат на приобретение оборудования

До 2016 года амортизируемым для целей налогообложения прибыли признавалось имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., которое находилось у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), использовалось им для извлечения дохода и стоимость которого погашалась путем начисления амортизации. Соответственно, расходы на приобретение ОС со сроком полезного использования менее 12 месяцев и (или) первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. не признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества и включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Поэтому когда проверяющие видят, что в состав налоговых расходов единовременно включена стоимость имущества в десятки миллионов рублей, у них, естественно, возникают вопросы о правомерности исключения налогоплательщиком такого имущества из налоговых ОС. Подтверждение сказанного – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2016 № 09АП-4148/2016.

В рамках выездной налоговой проверки было установлено, что в нарушение п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ оператор связи в прошлых периодах единовременно отнес в расходы затраты на приобретение многочисленного оборудования для базовых станций стоимостью менее 40 000 руб., что, по мнению налоговиков, привело к неуплате налога на прибыль в несколько миллионов рублей. При этом у налогоплательщика имелись основные средства, используемые при осуществлении основных видов деятельности и амортизируемые в установленном гл. 25 НК РФ порядке.

Из представленных оператором связи налоговых регистров ОС следовало, что единовременно включены в налоговые расходы затраты на приобретение антенн, модулей, внутренних и внешних блоков, оборудования электропитания, полок, кондиционеров, антенных опор и иного оборудования для базовых станций. Причина этой рационализации крылась в специальном порядке формирования первоначальной стоимости и начисления налоговой амортизации «сложносоставных объектов ОС».

В налоговом учете выделялись такие компоненты сложносоставного объекта «базовая станция», как приемопередающие блоки и – в некоторых случаях – антенны. Данные компоненты комплексных объектов ОС со стоимостью менее 40 000 руб., введенные в проверяемый период, списывались в целях налогового учета единовременно на дату их ввода в эксплуатацию. При этом приемо-передающее, антенно-фидерное, транспортное оборудование, оборудование электропитания и инженерное сооружение для базовых станций отражались в целях налогового учета как самостоятельные объекты ОС.

В налоговых регистрах по начислению амортизации для целей налогового учета списание стоимости объектов основных средств (в частности, их компонентов) со стоимостью менее 40 000 руб. отражалось следующим образом: в графе «Срок полезного использования» прописывался срок – один месяц, а в графу «Начисленная амортизация, в том числе амортизационная премия» вносилась вся единовременно списанная первоначальная стоимость компонентов сложного объекта.

Однако налоговики с таким порядком не согласись, указав, что если основное средство состоит из конструктивно сочлененных элементов (объектов), имеющих различный срок или порядок начисления амортизации (включения в амортизационную группу), то налогоплательщик должен рассчитывать амортизационные отчисления отдельно по каждой составной части исходя из этих разных сроков. Каждый такой объект (составная часть) учитывается как отдельный инвентарный объект. Следовательно, налогоплательщик должен был начислять амортизацию по каждой составной части базовых станций, исходя из срока полезного использования (независимо от стоимости!).

В этой логике есть здравый смысл с точки зрения бухгалтерского учета, в котором приоритетом является достоверная балансовая оценка активов, приносящих выгоду организации, и объективное определение финансовых результатов через признание доходов и соответствующих им расходов, в частности суммы начисленной амортизации по имуществу, используемому в течение нескольких отчетных периодов. Для целей «прибыльного» налогообложения действуют иные базовые принципы, суть которых заключается в уменьшении получаемых предприятием доходов на обоснованные и документально подтвержденные расходы. Сюда также входят суммы начисленной амортизации по основным средствам и стоимость имущества, которое к ним не относится, уменьшающая доходы в составе материальных расходов. Разница между указанными объектами налогового учета установлена нормами гл. 25 НК РФ не по экономическому смыслу и содержанию, а по формальным признакам, что больше на руку налогоплательщику, чем отстаивающим интересы бюджета налоговым органам.

Базовая станция и ее компоненты

Вернемся к судебному решению. В ходе выездной налоговой проверки инспекция опросила технических специалистов касательно квалификации оборудования электропитания, антенно-фидерного, транспортного оборудования в качестве комплектующих базовой станции. Специалисты подтвердили, что базовая станция является комплексным (сложносоставным) объектом основных средств. Основные компоненты такой станции – приемо-передающее, антенно-фидерное, транспортное оборудование, оборудование электропитания, инженерные сооружения.

Дополнительно упомянутые технические специалисты дали показания о необходимости оборудования климат-контроля (кондиционеров) в составе оборудования, обеспечивающего бесперебойное функционирование базовой станции. Кондиционеры предназначены для создания благоприятной климатической обстановки в помещении базовой станции и охлаждения оборудования. При отсутствии кондиционера работа базовой станции будет приостановлена по причине перегревания оборудования.

Все перечисленное оборудование в том или ином составе должно присутствовать в комплекте базовой станции, за исключением ряда случаев. Например, блок питания, антенно-фидерное, транспортное оборудование иногда могут быть общими для нескольких операторов связи; транспортного оборудования может не быть, если базовая станция установлена вблизи контроллера; антенно-мачтовые сооружения могут отсутствовать, если антенны располагаются на крышах зданий или сооружений. Также система питания может быть исключена, если присоединение базовой станции к системе питания происходит по постоянному току.

Однако в большинстве случаев невозможно функционирование базовой станции при отсутствии приемо-передающего, антенно-фидерного, транспортного оборудования, оборудования электропитания и климат-контроля, на что указано в Ведомственных нормах технологического проектирования «Комплексы сетей сотовой и спутниковой подвижной связи общего пользования» РД 45.162-2991, утвержденных Письмом Минсвязи РФ от 15.03.2001 № 1809 (далее – Ведомственные нормы). В них установлены единые и обязательные к применению требования при проектировании новых базовых станций сотовой связи.

Согласно п. 2.3.1 Ведомственных норм в состав базовой станции входят комплекс приемо-передающего радиооборудования, антенно-фидерные устройства, оборудование соединительной линии, устройства электропитания, кондиционирования воздуха, охранно-пожарной сигнализации и другое вспомогательное оборудование. Таким образом, все вышеперечисленное оборудование является неотъемлемой частью базовой станции и может выполнять свои функции только в составе единого целого, используемого как основное средство без разделения на компоненты.

Есть и иные, более «свежие» документы, которыми устанавливаются требования к системе (подсистеме) базовых станций, представляющей собой часть сети сотовой связи, которая состоит из группы самих базовых станций, контроллера базовых станций, управляющего их физическими и функциональными параметрами, операциями по их взаимодействию друг с другом и с элементами базовой сети. Речь идет о Правилах применения базовых станций и ретрансляторов сетей подвижной радиотелефонной связи, части которых утверждены приказами Мининформ­связи РФ от 12.04.2007 № 45, Минкомсвязи РФ от 17.02.2010 № 31, от 06.06.2011 № 129. Правила определяют базовую станцию и как единое средство оказания услуг связи, и как отдельный вид оборудования связи, отдельный функциональный элемент сети связи.

Таким образом, базовая станция является единым техническим средством, включающим в себя одно или несколько принимающих и передающих устройств и вспомогательное оборудование. Неоснователен довод налогоплательщика о том, что «базовая станция – это не сооружение связи, а исключительно блок радио­электронного средства». Базовая станция – отдельное техническое средство, она должна учитываться как единое основное средство.

Подобный подход прописан не только в российских документах, но и в международных стандартах отрасли связи. Так, Европейский институт по стандартизации в области телекоммуникаций (European Telecommunications Standards Institute, сокр. ETSI) в своих рекомендациях (например, серии ETSI TS 123 002 «Universal Mobile Telecommunications System (UMTS); Network architecture», ETSI TS 145 005 «Digital cellular telecommunications system (Phase 2+); Radio transmission and reception (3GPP TS 42.005 version 10.0.0 Release 10)» и др.) определяет требования к подсистеме базовых станций, включающей базовые станции и контроллер, и не разделяет данные станции на составляющие (оборудование и системы).

Как видим, в документах обозначена единая позиция и она не в пользу налогоплательщика, что подтвердил суд.

Какое мнение высказали судьи?

Суд первой инстанции аргументировано сформулировал следующую позицию. Применительно к комплексу оборудования, который составляет объект основных средств «базовая станция», нужно исходить из того, что такая станция как средство труда в производственном процессе по оказанию услуг подвижной радиотелефонной связи не может быть введена в эксплуатацию и использована без приемо-передающего, антенно-фидерного, транспортного оборудования, оборудования электропитания, климат-контроля и инженерных сооружений. Без указанного оборудования базовая станция утрачивает свое функциональное назначение. Не смонтированные друг с другом приемо-передающее, антенно-фидерное оборудование, оборудование электропитания и инженерные сооружения тоже невозможно использовать в качестве средств труда.

Из положений ст. 256 – 259.3 НК РФ следует, что объект амортизируемого имущества – основное средство – системно должен обладать такими признаками: являться частью имущества налогоплательщика на праве собственности (п. 1 ст. 256), использоваться налогоплательщиком для получения дохода в качестве средств труда в процессе производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в процессе управления организацией (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257), иметь срок полезного использования – период, в течение которого данный объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и который определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию, – не более 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258), иметь первоначальную стоимость более 40 000 руб., устанавливаемую с учетом совокупности расходов, необходимых для доведения данного объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257), стоимость объекта погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256).

Все названные признаки объекта амортизируемого имущества в виде основных средств являются существенными для признания его в качестве учетной единицы в целях налогообложения. При этом для решения вопроса о возможности в целях налогообложения учета совокупности нескольких материальных объектов как единого объекта амортизируемого имущества особое внимание следует обратить на такие признаки объекта амортизируемого имущества, как возможность его применения в качестве средств труда в процессе производства и реализации и его функциональная пригодность при вводе в эксплуатацию. Выделение самостоятельного объекта амортизируемого имущества в качестве единицы учета для расчета налога на прибыль возможно на основе анализа функционального содержания его использования (способности выполнения своих функций каждого из составляющих его компонентов по отдельности, их функциональной или конструктивной взаимосвязи и т. п.).

В итоге все приспособления (комплектующие, детали и т. д.) стандартной комплектации основного средства, представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных и функционально взаимосвязанных материальных объектов и способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе комплекса, необходимо учитывать в целях «прибыльного» налогообложения отдельным единым объектом амортизируемого имущества. Рассматриваемый объект – базовая станция – представляет собой комплекс взаимодействующего между собой оборудования.

На основании изложенного оборудование (антенно-фидерное, приемо-передающее, транспортное оборудование, оборудование электропитания, климат-контроля, инженерные сооружения), входящее в состав базовых станций, может быть признано основным средством только при выполнении им своих функций в составе комплекса, используемого целиком в качестве средства труда. Значит, все это – единый объект ОС.

Кстати, данный довод подтверждается Письмом ФНС РФ от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756. А в нем сказано, что в аспекте налоговых правоотношений правила отражения всех хозяйственных операций, связанных с приобретением, владением амортизируемым имуществом (как оно определено Налоговым кодексом), урегулированы гл. 25 НК РФ. Следовательно, при выделении единиц амортизируемого имущества для исчисления налога на прибыль обращение к установленному в бухгалтерском учете порядку учета инвентарного объекта не требуется. Согласитесь, смелый вывод, но он небезосновательный.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (ст. 257 НК РФ). Расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью технического средства, при приобретении которого определяются объем и свойства нужного ПО. Без него материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика, а потому техническое средство и программа к нему формируют стоимость одного объекта ОС.

Как решение из прошлого  использовать в настоящем?

С текущего года минимальная стоимость амортизируемого имущества в целях налогообложения составляет 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ). Казалось бы, эта поправка дает оператору связи больше возможностей для единовременного списания стоимости имущества в уменьшение налогооблагаемых доходов. Но рассмотренное выше судебное решение говорит о том, что стоимостной лимит – лишь один из критериев признания или непризнания имущества амортизируемым, который не является определяющим. Есть и другие важные характеристики основных средств, позволяющие считать базовую станцию таким объектом. При этом ее стоимость с учетом инфляции вполне может превысить даже 100 000 руб., а применение амортизационной премии, хоть и уменьшает налоговые обязательства налогоплательщика, тем не менее не дает права «разукомплектовывать» базовую станцию в налоговом учете на отдельные «малоценные» составляющие.

* * *

Итак, принятое по прошлым налоговым периодам судебное решение говорит о том, что базовая станция является единым амортизируемым имуществом, из которого нельзя исключать отдельное оборудование только на том основании, что оно дополняет базовую станцию и стоит меньше действующего лимита налоговых ОС. Повышение данного лимита с 40 000 до 100 000 руб. не меняет ситуацию, поскольку базовая станция продолжит ему соответствовать и будет признаваться амортизируемым имуществом и средством труда, которое используется в деятельности налогоплательщика и приносит доход. Применить это в полной мере к входящему в состав объекта оборудованию (антеннам, передатчикам, инженерным сооружениям и т. д.) проблематично, что говорит в пользу налогового учета единого объекта – базовой станции и входящего в нее оборудования.