Автор: С. Валова
Журнал «Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение» № 6/2015
Одними из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков являются приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой. Каков порядок отражения данных расходов в учете?
В силу положений ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия труда для выполнения работниками их трудовых функций. Одними из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков являются приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой[1]. В статье рассмотрен порядок отражения данных расходов в учете.
Экологически чистая вода всегда была и будет источником бодрости, здоровья и жизненной энергии. Однако качество водопроводной воды в настоящее время оставляет желать лучшего. Насыщенная химическими и механическими примесями, такая вода нуждается в обязательной фильтрации. Согласно п. 1, 2 ст. 19 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» юридические лица, осуществляющие эксплуатацию централизованных, нецентрализованных, автономных систем питьевого водоснабжения населения, обязаны обеспечить соответствие качества питьевой воды указанных систем санитарным правилам.
СанПиН 2.1.4.1074-01, введенные в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.09.2001 № 24.
Если работодатель не уверен в качестве водопроводной воды или на руках имеется заключение аккредитованной лаборатории или органа санитарно-эпидемиологического надзора, подтверждающее неблагополучие системы водоснабжения, должны быть приняты меры либо для ее очистки, либо для организации поставки питьевой воды в офис учреждения.
Для решения задачи по очистке воды учреждению нужно приобрести кулер для воды, который представляет собой многофункциональный аппарат, предназначенный для очистки, охлаждения, нагрева, газирования, озонирования воды. С его помощью чистая вода будет доступна в любое время и в любых количествах.
Кулеры для воды бывают нескольких видов: по способу подключения они делятся на проточные и бутилированные, а по способу установки – на напольные и настольные. Какие приобретать, учреждение решает исходя из собственных финансовых возможностей. Отметим, что проточные кулеры подключаются непосредственно к водопроводу, что гарантирует постоянную подачу очищенной воды.
Для бухгалтера первостепенен вопрос об источнике финансирования, за счет которого можно совершить указанные расходы. Если у учреждения есть на руках заключение о непригодности воды, то приобретение фильтров для очистки, кулера или покупка бутилированной воды имеют экономическое обоснование, поэтому в данном случае допустимо тратить средства, выделенные из бюджета. В противном случае во избежание неприятностей при проверках контрольными органами кулер лучше приобрести за счет средств, полученных от платных услуг.
Если закупка кулера осуществляется с привлечением средств бюджета (например, за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания), то закупочные процедуры должны соответствовать нормам Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».
Если закупка кулера осуществляется за счет средств, полученных от платных услуг, в силу ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организации согласно требованиям охраны труда. Поскольку одними из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков являются приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой, затраты организации на приобретение питьевой воды, на приобретение и установку кулеров могут включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, на основании ст. 264 и ст. 252 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 21.11.2013 № 03-03-06/1/50213.
Принятие кулера к учету
Поскольку срок полезного использования кулера составляет более 12 месяцев, аппарат принимается к учету в качестве объекта основных средств (п. 38 Инструкции № 157н[2]).
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н (далее – Указания № 65н), приобретение такого вида нефинансового актива отражается по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.
Согласно ОК 013-94 «Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359, кулер как прибор электрический бытового назначения (код 16 2930019) включен в подраздел «Инвентарь производственный и хозяйственный». Поэтому в силу положений п. 53 Инструкции № 157н он подлежит учету на счете 101 06 «Производственный и хозяйственный инвентарь».
Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках учета основных средств (ф. 0504031) в разрезе материально ответственных лиц и видов имущества. Инвентарная карточка учета основных средств открывается на каждый объект основных средств (п. 54 Инструкции № 157н).
Школа олимпийского резерва, имеющая статус автономного учреждения, заключила договор на приобретение и установку проточного кулера. Общая стоимость договора составляет 25 000 руб. (без НДС), причем организация-поставщик осуществляет поставку и монтаж приобретенного оборудования. Оплата расходов произведена за счет средств, полученных от платных услуг.
В соответствии с Инструкцией № 183н[3] в учете были отражены следующие операции:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Произведена установка проточного кулера | 2 106 31 000 | 2 302 31 000 | 25 000 |
| Произведена оплата за поставку и установку кулера | 2 302 31 000 | 2 201 11 000 (забалансовый счет 18) | 25 000 |
| Принят к учету кулер в состав основных средств* | 2 101 36 000 | 2 106 31 000 | 25 000 |
| Начислена амортизация на кулер** | 2 109 60 271 | 2 104 36 000 | 25 000 |
* Принятие кулера к бухгалтерскому учету осуществляется на основании документов поставщика и акта о приеме-передаче объекта нефинансовых активов (основных средств).
**Согласно п. 92 Инструкции № 157н на основные средства стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету.
Приобретение бутылей с питьевой водой
Как уже было отмечено выше, кулеры бывают разные: проточные и бутилированные. Для последних приобретаются бутыли с питьевой водой. Следует обратить внимание, что в зависимости от заключенного договора мы можем иметь два вида объекта учета:
- питьевая вода, разлитая в бутыли;
- бутыли, в которых разлита вода (если тара многократного применения).
Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» бутилированная питьевая вода является пищевым продуктом и, соответственно, учитывается в составе материальных запасов на счете 105 02 «Продукты питания» (п. 117 Инструкции № 157н).
В силу Указаний № 65н затраты учреждения на приобретение бутилированной питьевой воды надо относить на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. Вместе с тем если учреждению спорта органом санитарно-эпидемиологического надзора выдано заключение, подтверждающее неблагополучие системы водоснабжения, то расходы на названные цели следует относить на подстатью 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ.
Выдача бутилированной воды в целях улучшения условий труда работников осуществляется на основании ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210)
Дворцу спорта, имеющему статус бюджетного учреждения, выдано заключение Госсанэпидслужбы, что вода в системе централизованного водоснабжения не соответствует санитарным нормам. Организацией заключен договор на поставку питьевой воды на сумму 6 000 руб. (без НДС), предоплата составляет 30% суммы контракта. Все расходы осуществляются за счет субсидий, выделенных на выполнение государственного задания.
В бухгалтерском учете операции в соответствии с Инструкцией № 174н[4] отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Перечислен аванс поставщику за поставку воды | 4 206 23 560 | 4 201 11 610 (забалансовый счет 18) | 1 800 |
| Поставлена бутилированная питьевая вода в учреждение | 4 401 20 223 | 4 302 23 730 | 6 000 |
| Произведен зачет аванса | 4 302 23 830 | 4 206 23 660 | 1 800 |
| Произведен окончательный расчет с поставщиком (6 000 - 1 800) руб. | 4 302 23 830 | 4 201 11 610 (забалансовый счет 18) | 4 200 |
Что касается тары, в которую разлита вода, она бывает однократного и многократного применения.
Тара однократного применения (из полимерных материалов), использованная для упаковки продукции (товаров), как правило, включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается. В учете данный вид тары не отражается. После использования питьевой воды она подлежит уничтожению.
Тара многократного использования может быть возвратной и невозвратной. Тара однократного использования является только невозвратной.
Понятия «возвратная тара» и «невозвратная тара» регулируются исключительно условиями договора между продавцом и покупателем.
Невозвратная тара многократного применения в силу п. 118 Инструкции № 157н подлежит учету отдельно от затаренной воды на счете 105 06 «Прочие материальные запасы». Аналитический учет тары многократного применения ведется в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) (п. 119 Инструкции № 157н).
Отметим, что в отдельных случаях учреждение может реализовать тару тарособирающим организациям, становясь плательщиком НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Предположим, что дворец спорта, имеющий статус бюджетного учреждения, закупил 100 бутылей воды в стеклянной таре. Стоимость тары в счете-фактуре не была выделена. Позднее пустые бутыли в количестве 100 шт. были приняты на учет по рыночной стоимости на сумму 1 600 руб. и реализованы тарособирающей организации по 20,6 руб. за бутылку (в том числе НДС (18%) – 3,14 руб.).
В бухгалтерском учете операции согласно Инструкции № 174н отразятся следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Принята к учету тара по рыночной стоимости | 2 105 36 340 | 2 401 10 172 | 1 600 |
| Реализована тара тарособирающей организации | 2 205 74 560 | 2 401 10 172 | 2 060 |
| Начислен НДС | 2 401 10 172 | 2 303 04 730 | 314 |
| Списана фактическая стоимость реализованной тары | 2 401 10 172 | 2 105 06 440 | 1 600 |
| Поступила выручка на лицевой счет учреждения | 2 201 11 510 (забалансовый счет 17) | 2 205 74 660 | 2 060 |
Если учреждение спорта приобретает питьевую воду в таре многократного использования, которая подлежит возврату, то оно обязано принять такую тару на ответственное хранение и обеспечить своевременный возврат поставщику.
Обращаем внимание читателей, что при передаче возвратной тары поставщику объекта реализации не образуется, поскольку не происходит перехода права собственности по условиям договора поставки, заключаемого с поставщиком (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому учет названного имущества целесообразно осуществлять на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение» (п. 335 Инструкции № 157н).
Материальные ценности, полученные учреждением на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете на основании первичного документа, подтверждающего их получение, по стоимости, указанной в документе передающей стороной (по стоимости, предусмотренной договором), а в случае одностороннего оформления акта учреждением – в условной оценке: один объект – один рубль.
Выбытие возвратной тары с забалансового учета отражается на основании оправдательных документов по стоимости, по которой они были приняты к забалансовому учету.
Аналитический учет возвратной тары, принятой на хранение, ведется в карточке учета материальных ценностей в разрезе владельцев, по видам, сортам и местам хранения (нахождения) (п. 336 Инструкции № 157н).
Рассмотрим на примерах порядок отражения операций по приобретению питьевой воды в бутылях многократного использования.
Школа олимпийского резерва заключила на 2015 года договор на поставку питьевой воды в бутылях за счет средств от платных услуг. Согласно договору продавец ежемесячно поставляет 20 бутылей емкостью 10 л. Тара является возвратной, залоговая стоимость бутылей составляет 2 000 руб. (20 бут. x 100 руб.). Стоимость воды – 200 руб. за каждую емкость. Договором предусмотрена первоначальная предоплата в сумме залоговой стоимости бутылей.
Школа имеет статус автономного учреждения.
В соответствии с Инструкцией № 183н в учете отражены следующие операции:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Перечислен авансовый платеж за тару согласно договору поставки | 2 206 34 000 | 2 201 11 000 (забалансовый счет 18) | 2 000 |
| Получена от поставщика питьевая вода по счету-фактуре (20 бут. x 200 руб.) | 2 105 32 000 | 2 302 34 000 | 4 000 |
| Оприходована тара (20 бут. x 100 руб.) | 02 | | 2 000 |
| Перечислены с лицевого счета денежные средства поставщику за питьевую воду | 2 302 34 000 | 2 201 11 000 (забалансовый счет 18) | 4 000 |
Воспользуемся условиями примера 4. Предположим, что с января по июль 2015 года по договору поставки питьевой воды возвратная тара (бутыли) возвращается и вновь поставляется вместе с водой. В августе 2015 года договор на поставку воды расторгнут, тара возвращена поставщику, поставщик перечислил за возвращенную тару денежные средства в размере залоговой стоимости – 2 000 руб.
Исходя из Инструкции № 183н в учете были отражены следующие операции:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| С января по июль 2015 года | |||
| Отгружена тара поставщику | | 02 | 2 000 |
| Получена поставленная тара с водой в течение месяца | 02 | | 2 000 |
| Август 2015 года | |||
| Возвращена тара поставщику | | 02 | 2 000 |
| Получены денежные средства от поставщика за возвращенную тару на лицевой счет | 2 201 11 000 (забалансовый счет 17) | 2 206 34 000 | 2 000 |
* * *
Кратко сформулируем основные выводы:
- В силу положений ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия труда для выполнения работниками их трудовых функций. Одним из таких условий является снабжение работников питьевой водой.
- Если у учреждения есть на руках заключение о непригодности воды, то приобретение фильтров для очистки, кулера (покупка бутилированной воды) имеет экономическое обоснование, поэтому осуществляется за счет любых средств.
- Кулер является имуществом, используемым более 12 месяцев, то есть подлежит учету как основное средство; вода и тара, в которой она поставляется, учитываются в составе материальных запасов.
- Затраты учреждения на приобретение кулеров и бутилированной воды в случае непригодности к использованию водопроводной воды относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда, что является обязанностью работодателя в соответствии с законодательством РФ. Получается, что данный вид расходов может быть учтен при исчислении налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Стоимость воды в описанной ситуации не может учитываться в качестве доходов, полученных работниками в натуральной форме, которые подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды, что следует из п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, п. 1 ст. 7, п. 1 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ[5], п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ[6].
[1] Пункт 18 Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2012 № 181н.
[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
[3] Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.
[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
[5] Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
[6] Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».