ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Как отмечалось выше, инвестиционная деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом №39-ФЗ.

Инвестиционная деятельность — это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются: инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений, другие лица.

Хозяйственный способ строительства — это форма организации СМР, при которой эти работы выполняются собственными силами застройщика, без привлечения подрядных организаций.

Иными словами, заказчиком и производителем СМР при хозяйственном способе является одно и то же юридическое лицо.

Хозяйственным способом может осуществляться новое строительство, расширение, реконструкция, техническое перевооружение и модернизация действующих объектов.

Стоит заметить, что при использовании хозяйственного способа строительства в организации, как правило, на время строительства создается небольшое строительное подразделение (отдел капитального строительства — (далее — ОКС)), которое и выполняет конкретные виды строительных работ.

Для строительства хозяйственным способом организация создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

Порядок оформления проектно-сметной документации при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

Для выполнения работ хозяйственным способом необходима проектно-сметная документация, оформляемая в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом. Иначе говоря, сметная документация составляется в установленном порядке, независимо от метода осуществления строительства — подрядным или хозяйственным способом.

Разработка документации не строительной организацией, осуществляющей строительство, реальна только в том случае, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов — инженеров, проектировщиков, сметчиков.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 декабря 2000 года №1008 «О порядке проведения государственной экспертизы и утверждения градостроительной, предпроектной и проектной документации» определено, что по объектам, строительство которых осуществляется за счет собственных средств заказчика (инвестора), включая привлеченные средства, в том числе средства иностранных инвесторов, оформление документации осуществляется заказчиком (инвестором).

Указанный документ применяется в части, не противоречащей Градостроительному кодексу Российской Федерации.

Следовательно, при осуществлении СМР хозяйственным способом проектная документация утверждается руководителем организации, осуществляющей такое строительство.

В соответствии с пунктом 2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, разрешение на выполнение СМР по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается заказчику на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта. Разрешение выдается органами Госархстройнадзора Российской Федерации, а в городах и районах, где они отсутствуют, — органами архитектуры и градостроительства.

Срок действия разрешения устанавливается инспекцией Госархстройнадзора Российской Федерации исходя из периода времени, необходимого для строительства объекта или выполнения отдельных видов работ.

В случае изменения организационно-правовой формы организации-заказчика, разрешение подлежит перерегистрации в инспекции Госархстройнадзора Российской Федерации в трехнедельный срок.

Бухгалтерский и налоговый учет строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом.

Основными документами, которыми пользуется организация, осуществляющая строительство хозяйственным способом являются ПБУ 2/94 и ПБУ по учету долгосрочных инвестиций.

Особенности бухгалтерского учета в не строительных организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, обусловлены тем, что, с одной стороны, эти организации осуществляют капитальные вложения, учет которых регулируется ПБУ по учету долгосрочных инвестиций, а с другой стороны, себестоимость СМР формируется непосредственно в организации, осуществляющей инвестиции.

Признание затрат по объекту строительства для целей бухгалтерского учета, помимо ПБУ 2/94 и ПБУ по учету долгосрочных инвестиций,, установлено нормами ПБУ 10/99, и другими Положениями по бухгалтерскому учету.

Для целей налогового учета организации руководствуются нормами главы 25 НК РФ.

При осуществлении организацией СМР хозяйственным способом необходимо ведение раздельного учета: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности, так как структурные подразделения (ОКСы), специально создаваемые для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс такой организации.

Затраты, связанные со строительством объекта, формируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств».

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования, и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Согласно пункту 3.1.2 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций при хозяйственном способе производства, выполненные и оформленные, в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом показываются фактически произведенные организацией-заказчиком затраты.

Согласно пункту 8 ПБУ 2/94 при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Осуществление строительства хозяйственным способом предполагает затраты на содержание сотрудников, не только занятых строительной деятельностью, но и выполняющих функции заказчика строительства, при этом следует открыть субсчета второго порядка к субсчету 08-3 «Строительство объектов основных средств».

На счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются также затраты на возведение временных титульных сооружений.

На счете 23 «Вспомогательные производства» отражаются затраты на возведение временных не титульных сооружений и прочие затраты.

Перечень объектов, относящихся к титульным сооружениям, приведен в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории на Российской Федерации. МДС 81-1.99, утвержденных Постановлением Госстроя Российской Федерации от 26 апреля 1999 года №31 «Об утверждении методических указаний по определению стоимости строительной продукции». Обращаем Ваше внимание, что этот документ не является нормативным, но, по мнению авторов настоящей книги, он может быть использован в целях классификации объектов, формирующих стоимость строительной продукции.

Затраты при осуществлении СМР хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счетов: 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других.

При осуществлении строительства хозяйственным способом приобретенная или арендованная для производства работ специализированная техника, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Такие затраты в бухгалтерском учете отражаются следующей записью: Дебет 08-3 Кредит 23.

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом СМР оформляются актом об их приемке, который подписывается руководителем организации и исполнителем работ — руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Фактические расходы не строительной организации, выполняющей работы хозяйственным способом, подтверждают следующие первичные учетные документы:

·   акты на списание строительных материалов;

·   табели учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы;

·   путевые листы на работу автомобилей;

·   акты и счета за использованные энергоресурсы и тому подобное.

В соответствии с пунктом 3.1.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенное строительство. Незавершенным строительством являются объекты, которые находятся в процессе строительства.

Согласно ПБУ 2/94 незавершенное строительство — это затраты застройщика по возведению объектов с начала их строительства до ввода в эксплуатацию.

Положением Приказа №34н (пункт 41 Приказа №34н), определено, что затраты на СМР, приобретение зданий и тому подобного, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие передачу документов на государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

При вводе объекта в эксплуатацию составляются и утверждаются акты приемки законченного строительством объекта по форме №КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта» и №КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией».

Затраты по законченному объекту строительства списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств» на счет учета основных средств в размере их инвентарной стоимости. При этом зачисление объекта в состав основных средств осуществляется на основании акта приема-передачи основных средств по унифицированной форме №ОС-1.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния пригодного для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Это определено пунктом 1 статьи 257 НК РФ. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость построенного объекта хозяйственным способом аналогична стоимости объекта в бухгалтерском учете, за исключением некоторых особенностей.

Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ для ряда расходов установлен особый порядок учета. Так, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам не включаются в «налоговую» первоначальную стоимость основного средства, а признаются в целях налогообложения внереализационными расходами (пункт 6 статьи 250 НК РФ). Следовательно, это приводит к расхождениям между первоначальной стоимостью объекта в бухгалтерском и налоговом учете.

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение СМР для собственного потребления. Налогообложение таких операций производится по ставке 18%. Порядок определения налогоплательщиками налоговой базы установлен пунктом 2 статьи 159 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 указанной статьи 159 НК РФ:

«При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации».

Моментом определения налоговой базы по СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (пункт 10 статьи 167 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий СМР для собственного потребления, связанные с имуществом, использование которого предназначено для налогооблагаемой деятельности, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль, имеет право на следующие вычеты:

1. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР.

Право на указанный вычет возникает у налогоплательщика НДС при одновременном выполнении следующих условий: объект предназначен для использования в налогооблагаемой деятельности, товары (работы, услуги) приняты к учету, имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

2. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с объемов СМР для собственного потребления (при условии, что объект предназначен для использования в налогооблагаемой деятельности).

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ:

«Вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса».

При исчислении НДС на стоимость СМР для собственного потребления, организация составляет счет-фактуру и регистрирует ее в книге продаж. При принятии налога к вычету этот счет-фактура регистрируется в книге покупок.

В том случае, если организацией построен объект, который в дальнейшем будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы налога, исчисленные со стоимости СМР, к вычету не принимаются и подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства. Это определено пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В отношении объектов, строительство которых начато до 1 января 2006 года налогоплательщик руководствуется положениями статьи 3 Федерального закона №119-ФЗ.

Пример 1.

Организация в 2006 году начала строительство здания производственного назначения собственными силами. Расходы организации на строительство в январе составили:

- стоимость приобретенных строительных материалов — 708 000 рублей (в том числе НДС 108 000 рублей);

- заработная плата рабочих, ЕСН на заработную плату рабочих, занятых строительством объекта — 384 000 рублей;

- оплата услуг по аренде строительных машин и механизмов — 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей);

- оплата услуг по разработке проектно-сметной документации — 53 100 рублей (в том числе НДС 8 100 рублей);

- амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве — 16 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10-8
60
600 000
Приняты к учету строительные материалы
19
60
108 000
Отражен НДС по приобретенным строительным материалам
68
19
108 000
Принят к вычету НДС
08-3
60
200 000
Отражены затраты по аренде строительных машин и механизмов
19
60
36 000
Отражен НДС по приобретенным услугам
68
19
36 000
Принят к вычету НДС
08-3
60
45 000
Отражены затраты на разработку проектно-сметной документации
19
60
8 100
Отражен НДС по приобретенным услугам
68
19
8 100
Принят к вычету НДС
08-3
10-8
600 000
Списаны материалы на строительство объекта
08-3
70,69
384 000
Начислена заработная плата рабочим, ЕСН
08-3
02
16 000
Начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве
19
68
224 100
Начислен НДС со стоимости выполненных строительных работ

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ (Приложение №4) налоговая база для исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В рассматриваемом примере налоговая база составила 1 245 000 рублей (200 000 + 45 000 + 600 000 + 384 000 + 16 000). Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна 224 100 рублей (1 245 000 х 18%). Счет-фактура на осуществленные работы будет выписана 31 января 2006 года.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты НДС, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Налог на добавленную стоимость».

Налог на имущество.

Порядок исчисления налога на имущество организаций установлен главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.

Согласно статье 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно порядку, установленному ПБУ 6/01, имущество учитывается как основное средство в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства».

Напоминаем, что с 1 января 2004 года незавершенное строительство, стоимость которого учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не включается в расчет среднегодовой стоимости имущества. Это связано с тем, что объектом обложения налогом на имущество являются только основные средства, числящиеся на балансе организации (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

Более подробно с вопросами, касающимися лицензирования строительной деятельности, форм учета и отчетности в строительстве Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Строительство».