Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО <Интерком-Аудит>
Среди объектов нематериальных активов особое место занимает деловая репутация, для обозначения которой часто используют без перевода английский термин «good will» - «гудвилл». Деловая репутация отличается от других нематериальных активов методом оценки, способом приобретения, методом амортизации, способом выбытия. Стоимость деловой репутации зачастую оказывается условной, в то время как другие нематериальные активы имеют стоимостную оценку, которая определяется в сумме фактических затрат на их приобретении или создание. От других видов нематериальных активов деловая репутация отличается тем, что она не принадлежит предприятию на праве собственности, не может существовать отдельно от него, не может быть продана, подарена или передана. Поскольку деловую репутацию организации невозможно корректно и надежно оценить, предприятие не имеет права отражать в балансе свою деловую репутацию.
В соответствии со статьей 132 ГК РФ предприятие может выступать как предмет хозяйственных сделок и в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
Согласно пункту 2 статьи 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 559 ГК РФ продавец не может передать покупателю в составе продаваемого имущественного комплекса право вести определенную деятельность, которое было получено продавцом на основании лицензии. Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии со статьей 560 ГК РФ договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Порядок регистрации договора определен Федеральным законом РФ от 21 июля 1997г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
На основании пункта 2 статьи 561 ГК РФ в договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия.
Оценка продаваемого имущества предприятия осуществляется на основании акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризации продаваемого предприятия проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995г. № 49 на дату принятия решения о продаже предприятия и оформляется первичной документацией, предусмотренной этими методическими указаниями.
Стороны, участвующие в договоре купли-продажи предприятия как имущественного комплекса рассматривают акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств), с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Также необходимо иметь заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
Со дня подписания передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, предприятие считается переданным покупателю. С момента передачи предприятия согласно статье 563 ГК РФ на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права (ст. 564 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится при совершении сделки купли-продажи предприятия.
Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000г. N 91н, деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов.
В бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.
Согласно пункту 28 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация определяется расчетным путем, как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки, и отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 76.
Возможна ситуация, когда при покупке предприятия появляется отрицательная деловая репутация. В противоположность гудвиллу ее называют «bad will» - «бэдвилл». Отрицательная деловая репутация предприятия рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Она учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением предприятия как имущественного комплекса в целом, изложен в Письме Минфина России от 23 декабря 1992г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий".
Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н, установлено, что приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2000 отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, что отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов ежемесячной записью по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.
Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) равными долями и отражается по дебету счет 98 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы.
Пример.
Организация в 2003г. приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 360 000 руб. (в том числе ОС - 186 000 руб., НМА - 24 600 руб., материалы - 74 400 руб., готовая продукция - 48 000 руб., дебиторская задолженность - 27 000 руб.). Договорная цена приобретенного предприятия –1 248 000 руб., в том числе НДС 208 000 руб. (согласно сводному счету - фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли - продажи предприятия составили 12 000 руб.
| Содержаниеопераций | Дебет | Кредит | Сумма(руб.) |
| Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие | 76 | 51 | 1 248 000 |
| Оплачена государственная регистрация права собственности на предприятие и договора купли-продажи | 76 | 51 | 15 600 |
| После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие | |||
| Отражены в составе прочих внереализационных расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи | 91-2 | 76 | 15 600 |
| Отражены вложения в приобретение предприятия(1 248 000 – 208 000) | 08-8 | 76 | 1 040 000 |
| Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком | 19 | 76 | 208 000 |
| Приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия | 01 | 08-8 | 218 000 |
| Приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия | 04 | 08-8 | 57 200 |
| Приняты к учету материалы приобретенного предприятия | 10 | 08-8 | 234 050 |
| Принята к учету готовая продукция приобретенного предприятия | 43 | 08-8 | 243 000 |
| Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия | 60, 62, 76 | 08-8 | 83 750 |
| Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к учету предприятию | 68 | 19 | 208 000 |
| Принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия | 04 | 08-8 | 204 000 |
Налоговый учет
В целях налогообложения прибыли платежи за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Для целей налогообложения прибыли положительная деловая репутация не входит в состав нематериальных активов и 25 глава НК РФ не предусматривает положительную деловую репутацию в качестве отдельного объекта налогового учета. Но поскольку сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией.
В рассмотренном нами примере в составе активов предприятия приобретена дебиторская задолженность. Так как стоимость приобретаемой дебиторской задолженности не может быть увеличена, сумма превышения должна быть распределена между приобретенными основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами, готовой продукцией.
Стоимость приобретенных активов в бухучете:
- основные средства - 218 000 руб.;
- нематериальные активы - 57 200 руб.;
- материалы - 234 050 руб.;
- готовая продукция - 243 000 руб.
Подлежащая распределению сумма (положительная деловая репутация) 204 000 руб., таким образом, в целях налогового учета стоимость активов будет равна:
- основные средства – 277 119 руб.;
- нематериальные активы – 72 712 руб.;
- материалы – 297 521 руб.;
- готовая продукция – 308 898 руб.
Из приведенного расчета видно, что стоимость активов, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в целях бухгалтерского и налогового учета различна, соответственно будут различны и суммы расходов организации, формирующих бухгалтерскую прибыль и прибыль в целях налогообложения. Разница между бухгалтерской прибылью и прибылью налогооблагаемой в бухгалтерском учете подлежит отражению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19ноября 2002г. № 114н.