Юлия Ягудина

журнал «Расчёт» № 1/2009

Дополнительный выпуск «Практическая бухгалтерия».
Подготовлен специально для журнала «Расчёт»
при участии экспертов журнала «Практическая бухгалтерия»

В условиях недостатка средств строительным организациям бывает необходимой отсрочка государственной регистрации здания и введения его в эксплуатацию. Особенно это актуально в нынешней нестабильной экономической ситуации. В то же время подобная недвижимость может полноценно использоваться и до завершения указанных процедур. Правда, бухгалтеру при этом следует учесть нюансы, с которыми он может столкнуться при оформлении учета таких объектов.

Налог на прибыль

Порядок учета расходов, которые возникли у фирмы при ремонте и обслуживании незарегистрированного здания, зависит от того, введено оно в эксплуатацию или нет. Отметим, что в законодательстве, в том числе и в Налоговом Кодексе РФ, нет никаких специальных условий, которые ставили бы учет расходов в зависимость от наличия свидетельства на право владения объектом. А, значит, компания имеет право использовать здание и без документов, подтверждающих такое право.

Если рассматривать затраты на обслуживание и ремонт здания как средства, направленные на содержание объекта и его поддержание в исправном состоянии, то их можно учесть при налогообложении прибыли. Ведь они связаны с процессом производства и реализации. А это значит, что в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ такие издержки уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли.

Помимо прочего, у компании обязательно должно быть подтверждение того, что здание является объектом основных средств. Кроме того, необходимо доказать, что недвижимость используется в производственной и управленческой деятельности предприятия. В связи с этим следует оформить акт по форме ОС-1а и инвентарную карточку по форме ОС-6. После чего расходы на содержание и ремонт недвижимости можно будет признать. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 17 января 2006 г. № 03-03-04/1/25.

внимание

Фирма, намеренная учесть расходы на эксплуатацию и ремонт незарегистрированного здания, должна будет доказать, что недвижимость используется в производственной и управленческой деятельности предприятия.

Расходы не ради доходов

Совсем другое дело, если речь идет о здании, не введенном в эксплуатацию. Тогда учесть расходы при расчете налогооблагаемой прибыли будет нельзя. Ведь в этом случае строение не используется в деятельности по получению дохода, а, значит, затраты на содержание и ремонт недвижимости не будут отвечать требованиям п. 1 ст. 252 Налогового Кодекса РФ.

Именно эту ситуацию комментировали представители УФНС в своих Письмах по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20-12/037669.2 и от 10 октября 2006 г. № 20-12/89139. В них говорится, что если строение не введено в эксплуатацию, то его рассматривают как объект незавершенного строительства. То есть расходы на его содержание и ремонт будут увеличивать первоначальную стоимость объекта.

Налог на имущество

А вот при расчете налога на имущество бухгалтеру предприятия необходимо принимать во внимание следующий нюанс: было ли здание построено самой компанией или оно было куплено? Здесь существуют различия в определении базы по налогу на имущество. И если их не учесть, то, во-первых, у компании могут возникнуть противоречия с налоговиками, а во-вторых, будет упущена возможность оптимизировать налогообложение и сэкономить на выплатах. А эти два момента в условиях кризиса могут иметь решающее для компании значение.

Самострой

Для начала разберем, как действовать бухгалтеру, если принадлежащее фирме здание построено ей самой. По тем объектам недвижимости, которые отвечают требованиям п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», компания должна начислить налог на имущество. Но учтите, что если строение фактически в эксплуатацию не введено, или возведение его не завершено, то указанную недвижимость нужно учитывать на специальном субсчете к счету 01 (п. 52 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года № 91н). С начала следующего месяца здание (объект основного средства) необходимо включить в налоговую базу по налогу на имущество. Кроме того, не забудьте с этого же момента начать начислять на него амортизацию.

Следует отметить, что факт наличия госсвидетельства о праве собственности на недвижимость при расчете налога роли не играет. Требований по обязательной государственной регистрации зданий в п. 1 ст. 274 Налогового Кодекса РФ не содержится. Таким образом, налогом на имущество облагаются основные средства, находящиеся на балансе компании, вне зависимости от наличия документов о госрегистрации.

внимание

Подтвердить и оправдать

При расчете налога на прибыль учесть можно лишь те расходы, которые являются экономически оправданными. Кроме того, они должны быть документально подтверждены и связаны с деятельностью по получению доходов (п. 1 ст. 252 Налогового Кодекса РФ). И если рассматривать затраты на обслуживание и ремонт здания как средства, направленные на содержание объекта и его поддержание в исправном состоянии, то их можно учесть при налогообложении прибыли.

Благоприобретенное

Что же касается учета недвижимости, которую организация не построила, а приобрела, то по этому вопросу у чиновников однозначной позиции нет. Так, в Письмах от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 и от 3 августа 2006 г. № 03-06-01-04/151 Минфин России сообщил, что предприятие, которое приобрело недвижимость до момента госрегистрации объекта, должно его учитывать на забалансовых счетах (например, на счете 012 «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»). В противном случае может возникнуть ситуация, когда один и тот же объект может быть учтен на балансе и продавца, и покупателя. Чтобы избежать этого, фирма-покупатель до получения свидетельства о праве собственности не имеет права учитывать объект на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А значит, юридическое лицо, которое приобрело объект недвижимости, должно включить его в расчетную базу по налогу на имущество в следующем месяце за тем, когда было зарегистрировано соответствующее право собственности. Рассмотрим это на примере.

Пример

ЗАО «Актив» купило у ОАО «Буран» здание стоимостью 17 700 руб. НДС при этом составил 2700 руб. Акт на передачу имущества оформлен в сентябре 2008 г. ЗАО «Актив» сразу же после покупки передало в соответствующие госорганы все бумаги, необходимые для оформления права собственности на объект, а также оплатило государственную пошлину в размере 7500 руб. В октябре 2008 г. свидетельство было получено. И в этом же месяце компания «Актив» оплатила покупку фирме «Буран».

Для отражения данных операций бухгалтер ЗАО «Актив» делает в учете следующие записи:

В октябре:

Дт 012 «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано» — 17 700 руб.
– получен объект по акту;

Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 68 с/с «Госпошлина» — 7500 руб.
– начислена госпошлина;

Дт 68 с/с «Госпошлина» Кт 51 «Расчетный счет» — 7500 руб.
– сумма уплачена в бюджет.

В ноябре:

Кт 012 «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано» — 17 700 руб.
– здание с забалансового счета списано после получения свидетельства о праве собственности;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками» — 15 000 руб.
– отражены затраты на приобретение недвижимости;

Дт 19 «НДС» Кт 60 «Расчеты с поставщиками» — 2700 руб.
–– НДС;

Дт 68 с/с «Расчеты по НДС» Кт 19 «НДС» — 2700 руб.
– НДС принят к вычету;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 97 «Расходы будущих периодов» — 7500 руб.
– стоимость приобретенного здания увеличена на сумму госпошлины;

Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 22 500 руб.
– здание введено в эксплуатацию (15 000 руб. + 7500 руб.);

Дт 60 «Расчеты с поставщиками» Кт 51 «Расчетный счет» — 17 700 руб.
– контрагенту перечислены деньги за здание.

Итак, с ноября 2008 г. ЗАО «Актив» включает стоимость приобретенного объекта недвижимости в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Однако здесь существуют нюансы. Дело в том, что компания-продавец может списать проданную недвижимость в тот момент, когда она перестает отвечать требованиям п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Об этом сказано в п. 75 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Кроме того, объектом основных средств признается имущество, которое фирма использует в производственных или управленческих целях и которое не предназначено для перепродажи. А значит, списать недвижимость с учета предприятие-продавец может сразу после того, как был подписан акт о приемке-передаче здания. Ведь при продаже условия п. 4 ПБУ 6/01 перестают действовать. И уже со следующего месяца остаточную стоимость здания продавец вправе исключить из налоговой базы по имуществу.

В то же время это совсем не значит, что покупатель после подписания акта сразу должен включать стоимость покупки в налогооблагаемую базу. Ему следует это сделать лишь с первого числа того месяца, в котором стали соблюдаться критерии отнесения объекта недвижимости к основному средству. К тому же в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» нет привязки к получению свидетельства о регистрации права собственности. При этом не исключено, что организация получит свидетельство о праве владения не пригодным для использования зданием. Тогда согласно пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01 отнести его к основным средствам будет нельзя.

Таким образом, продавец вправе списать недвижимость с учета сразу после подписания акта о передаче имущества, покупатель же при этом не обязан сразу принять его к учету в качестве ОС, облагаемых налогом на имущество. В итоге получается, что налог на имущество с объекта некоторое время не платит ни покупатель, ни продавец. Нередко налоговики в такой ситуации предъявляют претензии и доначисляют налог покупателю. Однако суды в своих решениях признают правоту компаний. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28 марта 2007 г. № А06-5040/06-13 рассмотрен случай, когда объект недвижимости был введен в эксплуатацию, оплачен, а свидетельство о праве собственности еще не было получено, хотя соответствующие документы уже были переданы на государственную регистрацию. По результатам рассмотрения дела суд решил, что снятие с баланса продавца на основании акта приема-передачи недвижимого имущества, учитываемого им в качестве объекта основных средств, не должно одновременно привести к принятию данного недвижимого имущества на баланс покупателя в качестве объекта основных средств. Судьи отметили, что в рассматриваемом случае фирма вправе была принять объект к бухгалтерскому учету на отдельном субсчете к счету учета основных средств и до получения свидетельства о регистрации права собственности налогом на имущество его не облагать.