Источник: ИА "Гарант"

Какой бухгалтерский и налоговый учет при продаже основного средства ниже остаточной стоимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В налоговом учете прибыль включается в налоговую базу по налогу на прибыль в периоде реализации основного средства, а убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.

В бухгалтерском учете и прибыль, и убыток полностью учитываются в момент реализации основного средства.

В случае, если организация применяет ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете подлежит отражению отложенный налоговый актив.

Обоснование вывода:

Организация вправе в сделках устанавливать любую стоимость продажи реализуемых активов. Однако при совершении сделки между взаимозависимыми лицами отклонение цены реализации имущества от его рыночной стоимости может рассматриваться в качестве одного из признаков нарушения положений ст. 54.1 НК РФ, что грозит доначислением продавцу налоговых обязательств исходя из рыночной цены имущества (ст. 105.3 НК РФ, смотрите также определение ВС РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327, Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами).

Налоговый учет

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую как разницу между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 и п. 3 ст. 257, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-03-06/1/2240).

Таким образом, при расчете размера убытка из суммы выручки от реализации амортизируемого имущества (без НДС) (п. 1 ст. 248 НК РФ) вычитается общая сумма остаточной стоимости амортизируемого имущества и расходов на его реализацию:

Размер убытка = Выручка от реализации амортизируемого имущества (без НДС) - (Остаточная стоимость амортизируемого имущества + Расходы на реализацию).

Пример (Прибыль или убыток от реализации основного средства (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2020 г.):

Организация реализует основное средство. Выручка от реализации (без учета НДС) составила 500 000 руб. Первоначальная стоимость ОС - 1 000 000 руб. Амортизация начислялась линейным методом. Срок полезного использования был установлен равным 40 месяцам. Амортизация начислялась в течение 15 месяцев.

Норма амортизации - 2,5% (1 / 40 мес.). Сумма амортизации в месяц равна 25 000 руб. (1 000 000 руб. х 2,5%).

Сумма начисленной амортизации до реализации - 375 000 руб. (25 000 руб. х 15 мес.).

Остаточная стоимость составляет 625 000 руб. (1 000 000 - 375 000).

Убыток от реализации равен 125 000 руб. (625 000 - 500 000).

Разница между сроком полезного использования этого ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации - 25 мес. (40 - 15).

В целях налогообложения прибыли полученный убыток можно учесть равномерно в течение 25 месяцев. Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, будет составлять 5000 руб. (125 000 руб. / 25 мес.).

Списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ, письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).

В декларации по налогу на прибыль операция по реализации основного средства подлежит отражению в Приложении 3 к Листу 2.

  • строка 010 количество объектов реализации амортизируемого имущества;

  • строка 020 количество реализованных объектов с убытком;

  • строка 030 выручка от реализации амортизируемого имущества

  • строка 040 остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;

  • строка 060 убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью).

Полученный убыток относится на расходы равными долями ежемесячно с отражением указанных сумм по строке 050 листа 02.

Сумма списываемого убытка отражается в составе косвенных (прочих) расходов в Листе 02 Приложения N 2 стр. 100 Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества.

Бухгалтерский учет

При продаже объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором он выбывает (п. 40, п. 41 ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 42 ФСБУ 6/2020 при списании объекта основных средств суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости). Другими словами, объект основных средств списывается по балансовой стоимости, которая представляет собой первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с подп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации прекращается с момента списания объекта с бухгалтерского учета, но по решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета (п. 33 ФСБУ 6/2020).

Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Доходы и расходы от продажи основных средств, бывших в употреблении, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности признаются в составе прочих доходов и расходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Данные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть в периоде продажи объекта основных средств). Выручка от продажи основных средств признается в сумме, определенной договором, и включается в состав прочих доходов организации (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Одновременно со списанием стоимости продаваемого имущества подлежит списанию сумма накопленных по нему амортизационных отчислений.

Таким образом, балансовая стоимость списывается в расходы в полной сумме.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов и Инструкции по его применению к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

В общем случае при продаже объекта основных средств в учете делают следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена выручка от реализации объекта основных средств;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен НДС по реализованному объекту;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств"*(1) Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана накопленная амортизация по реализованному объекту основных средств;

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана балансовая стоимость объекта основных средств;

Дебет 99 "Прибыли и убытки Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - выявлен финансовый результат (убыток) от реализации объекта ОС.

Обращаем внимание, что использование субсчета "Выбытие основных средств" необязательно. Организации вправе закрепить в учетной политике самостоятельно разработанный порядок списания стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете при их выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ФСБУ 6/2020 и Инструкции по применению Плана счетов.

Если субсчет "Выбытие основных средств" не используется, первоначальная стоимость основных средств и амортизация полностью списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в дебет и кредит соответственно.

Применение ПБУ 18/02

Напомним, что в бухгалтерском учете сумма убытка, образовавшегося при продаже основного средства, в полном объеме участвует при определении конечного финансового результата организации за отчетный период. Таким образом, в периоде списания объекта в бухгалтерском учете организации признан прочий расход в размере превышения суммы балансовой стоимости проданного основного средства над поступлениями от его реализации.

Так как в налоговом учете убыток от продажи основного средства переносится на будущее, а в бухгалтерском учете расходы в полной сумме списываются в момент выбытия данного основного средства, то возникает отклонение между значениями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли, которое с позиции ПБУ 18/02 трактуется как вычитаемая временная разница*(2), приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, п. 14 ПБУ 18/02). И если организация применяет ПБУ 18/02, то в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив.

В зависимости от учетной политики в учете должны быть следующие записи:

В момент реализации основного средства:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (99, субсчет "Отложенный налог на прибыль") - отражена сумма отложенного налога на прибыль (в качестве отложенного налогового актива).

Ежемесячно (с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (99) Кредит 09 - частично погашен отложенный налоговый актив.

К сведению:

В случае если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, списанная в расходы сумма амортизационной премии подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Смотрите подробнее Энциклопедия решений. Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств за плату;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при реализации в соответствии с ФСБУ 6/2020;

- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов;

- Энциклопедия решений. Расходы в целях налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

24 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

*(1) Использование субсчета "Выбытие основных средств" необязательно. Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете при выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ФСБУ 6/2020 и Инструкции по применению Плана счетов.

*(2) Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой. Ведь в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение (по сравнению с бухгалтерской). То есть со временем эта разница, умноженная на ставку налога, уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Поэтому она и получила название вычитаемой. Остаток вычитаемых временных разниц (ВВР) на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой.