Автор: Малова Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В летний период учреждения проводят работы по благоустройству своих территорий. Какие виды работ (услуг) являются работами (услугами) по благоустройству территории? Каков порядок бухгалтерского учета расходов на благоустройство территории? По каким кодам КОСГУ и КВР отражаются такие расходы? Какие из произведенных в ходе благоустройства территории расходов облагаются налогом на имущество и налогом на прибыль организаций? Ответим на эти вопросы в материале.
В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 14, пп. 25 п. 1 ст. 16, пп. 10 п. 1 ст. 16.2, п. 1.1 ст. 17 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ правила благоустройства территории устанавливаются органами местного самоуправления, а в городах федерального значения (в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе) – органами власти субъектов РФ.
Пунктом 36 ст. 1 ГрК РФ определено, что благоустройство территории – это деятельность по реализации комплекса мероприятий, проводимых в следующих целях:
-
обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан;
-
поддержание и улучшение санитарного и эстетического состояния территории;
-
содержание территории населенных пунктов и расположенных на ней объектов (включая территории общего пользования), земельных участков, зданий, строений, сооружений и прилегающих территорий.
Объектами благоустройства территории признаются территории различного функционального назначения, на которых осуществляется деятельность по благоустройству (п. 3.12 Правил благоустройства территорий, утвержденных Приказом Минстроя России от 16.12.2016 № 972/пр).
В целях осуществления благоустройства территории учреждения могут проводиться мероприятия, направленные на улучшение функционального, санитарного, экологического и эстетического состояния территории.
| Мероприятие | Обоснование |
| Инженерная подготовка к озеленению | Пункт 3.2 Правил благоустройства территорий |
| Устройство покрытий | |
| Освещение | |
| Размещение малых архитектурных форм | |
| Размещение объектов монументального искусства |
Обратите внимание: при отнесении тех или иных проводимых работ к работам по благоустройству территории учреждения должны учитывать нормы регионального законодательства.
Бухгалтерский учет расходов на благоустройство территории
Бюджетные (автономные) учреждения ведут бухгалтерский учет расходов на благоустройство территории в соответствии с Инструкцией № 157н.
Бухгалтерские записи формируются в бухучете:
-
бюджетным учреждением – на основании Инструкции № 174н;
-
автономным учреждением –на основании Инструкции № 183н.
Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на благоустройство территории зависит от того, какие виды работ осуществляются в рамках заключенного договора в ходе мероприятий по благоустройству территории. Рассмотрим возможные варианты.
Бухгалтерский учет расходов на благоустройство территории в случае создания объекта основных средств
Объекты благоустройства территории подлежат включению в состав объектов основных средств при их соответствии критериям признания объектами основных средств, установленным п. 7, 8 СГС «Основные средства», п. 38, 39 Инструкции № 157н.
Порядок принятия инвентарных объектов основных средств к бухгалтерскому учету определен п. 10 СГС «Основные средства» и п. 45 Инструкции № 157н.
В соответствии с положениями СГС «Основные средства» и Инструкции № 157н, если в результате благоустройства территории создан объект основных средств, на счете 0 106 01 000 «Вложения в основные средства» должна быть сформирована его первоначальная стоимость (Письмо Минфина России от 23.09.2020 № 02-07-10/83511).
Затем по общему правилу объекты основных средств учитываются на счете 0 101 00 000 «Основные средства» (п. 38 Инструкции № 157н).
Задолженность по работам, формирующим капитальные вложения, отражается на счете 0 302 28 000 «Расчеты по услугам, работам для целей капитальных вложений» (Письмо Минфина России от 23.09.2020 № 02-07-10/83511).
В бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения расходы на благоустройство территории, в результате проведения которого создан объект основных средств, отражаются следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Обоснование |
| Сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств: | Пункт 51 Инструкции № 174н, п. 51 Инструкции № 183н | ||
| – в части задолженности перед поставщиком за поставленный объект основных средств | 0 106 х1 310 | 0 302 31 73х | |
| – в части расходов на монтаж объекта основных средств | 0 106 х1 310 | 0 302 28 73х | |
| Объект основных средств принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости | 0 101 хх 310 | 0 106 х1 310 | Пункт 9 Инструкции № 174н, п. 9 Инструкции № 183н |
| Погашена задолженность перед контрагентами: | Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н | ||
| – в части задолженности за поставленный объект основных средств | 0 302 31 83х | 0 201 11 610 | |
| – в части задолженности за монтаж объекта основных средств | 0 302 28 83х | 0 201 11 610 |
Бухгалтерский учет расходов на благоустройство территории в случае приобретения имущества, требующего монтажа
В соответствии с п. 118 Инструкции № 157н к оборудованию, требующему монтажа, относятся:
-
оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений;
-
комплекты запасных частей такого оборудования.
В случае приобретения в ходе мероприятий по благоустройству территории оборудования, требующего монтажа, в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения формируются следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Обоснование |
| Для благоустройства территории приобретено оборудование, требующее монтажа | 0 105 х4 347 | 0 302 34 73х | Пункт 34 Инструкции № 174н, п. 34 Инструкции № 183н |
| Сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств: | Пункты 37, 51 Инструкции № 174н, | ||
| – в части задолженности перед поставщиком за поставленное оборудование, требующее монтажа | 0 106 х1 310 | 0 105 х4 447 | п. 37, 51 Инструкции № 183н |
| – в части расходов на монтаж оборудования, требующего монтажа | 0 106 х1 310 | 0 302 28 73х | |
| Объект основных средств принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости | 0 101 хх 310 | 0 106 х1 310 | Пункт 9 Инструкции № 174н, п. 9 Инструкции № 183н |
| Погашена задолженность перед контрагентами: | Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н | ||
| – в части задолженности за поставленное оборудование, требующее монтажа | 0 302 34 83х | 0 201 11 610 | |
| – в части задолженности за монтаж оборудования, требующего монтажа | 0 302 28 83х | 0 201 11 610 |
Бухгалтерский учет расходов на благоустройство территории, связанных с поддержанием и улучшением состояния территории
Такие виды работ по благоустройству территории учреждения, как стрижка газонов и покос травы, уборка опавших листьев с газонов, уборка и вывоз снега, обрезка и валка деревьев, относятся к работам по поддержанию и улучшению состояния территории.
Порядок отражения расходов на поддержание и улучшение состояния территории зависит от наличия у учреждения права на пользование территорией.
| Условие владения территорией | Счет бухгалтерского учета для отражения обязательств учреждения |
| На праве оперативного управления территорией | 0 302 25 000 |
| Без права пользования территорией | 0 302 26 000 |
В бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения расходы на поддержание и улучшение состояния территории отражаются следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Обоснование |
| При проведении работ на территории, принадлежащей учреждению на праве оперативного управления | |||
| Отражены расходы на поддержание (улучшение) состояния территории | 0 109 хх 225 | 0 302 25 73х | Пункт 128 Инструкции № 174н, п. 137 Инструкции № 183н |
| Погашена задолженность перед исполнителем за оказанные услуги (выполненные работы) по поддержанию (улучшению) состояния территории | 0 302 25 83х | 0 201 11 610 | Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н |
| При проведении работ на территории, право пользования которой у учреждения отсутствует | |||
| Отражены расходы на поддержание (улучшение) состояния территории | 0 109 хх 226 | 0 302 26 73х | Пункт 128 Инструкции № 174н, п. 137 Инструкции № 183н |
| Погашена задолженность перед исполнителем за оказанные услуги (выполненные работы) по поддержанию (улучшению) состояния территории | 0 302 26 83х | 0 201 11 610 | Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н |
Бухгалтерский учет расходов на благоустройство территории, связанных с приобретением материальных запасов
При проведении работ по благоустройству территории могут приобретаться различные виды материальных запасов.
| Вид материальных запасов | Счет учета | Обоснование |
| Строительные материалы (гравий, щебень, тротуарная плитка и т. д.) | 0 105 04 000 | Пункт 118 Инструкции № 157н, п. 31 Инструкции № 174н, п. 31 Инструкции № 183н |
| Прочие материальные запасы (рассада цветов, саженцы деревьев, семена однолетних растений и т. д.) | 0 105 06 000 |
В бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения строительные материалы и прочие материальные запасы, которые будут использованы для благоустройства территории, отражаются по общим правилам следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Обоснование |
| При приобретении строительных материалов | |||
| Строительные материалы приняты к учету | 0 105 х4 344 | 0 302 34 73х | Пункт 34 Инструкции № 174н, п. 34 Инструкции № 183н |
| Погашена задолженность перед поставщиком строительных материалов | 0 302 34 83х | 0 201 11 610 | Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н |
| Стоимость строительных материалов учтена в составе расходов | 0 109 хх 272 | 0 105 х6 444 | Пункт 37 Инструкции № 174н, п. 37 Инструкции № 183н |
| При приобретении посадочного материала | |||
| Посадочный материал принят к учету в составе прочих материальных запасов | 0 105 х6 346 | 0 302 34 73х | Пункт 34 Инструкции № 174н, п. 34 Инструкции № 183н |
| Погашена задолженность перед поставщиком посадочного материала | 0 302 34 83х | 0 201 11 610 | Пункт 73 Инструкции № 174н, п. 73, 78 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н |
| Стоимость посадочного материала учтена в составе расходов | 0 109 хх 272 | 0 105 х6 446 | Пункт 37 Инструкции № 174н, п. 37 Инструкции № 183н |
Классификация расходов на благоустройство территории
Расходы на благоустройство территории отражаются по КВР в соответствии с Порядком № 85н, по статьям (подстатьям) КОСГУ – в соответствии с Порядком № 209н.
Отнесение расходов на благоустройство территории на статьи (подстатьи) КОСГУ и КВР зависит от вида выполняемых работ (оказываемых услуг).
КВР для отражения расходов на благоустройство территории
Согласно Порядку № 85н расходы на благоустройство территории относятся:
-
на КВР 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» – если расходы на благоустройство территории осуществляются в рамках капитального ремонта;
-
на КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» – если благоустройство территории осуществляется в рамках проведения работ текущего характера.
Коды КОСГУ для отражения расходов на благоустройство территории
В зависимости от экономического содержания расходы на благоустройство территории классифицируются следующим образом (письма Минфина России от 25.02.2021 № 02-05-10/13814, от 15.05.2020 № 02-08-10/40908, от 13.09.2019 № 02-08-05/70775):
| Вид расходов | Статья (подстатья) КОСГУ |
| Оплата работ (услуг) в целях содержания и текущего ремонта имеющихся объектов* (ремонт фасадов зданий, восстановление дорожного покрытия, очистка территории учреждения от грязи, мусора, покос травы, стрижка кустарников и т. п.) | 225 |
| Оплата работ (услуг), не связанных с ремонтом и техническим обслуживанием объектов и не формирующих капитальные вложения (разбивка клумб, высадка однолетних растений и т. п.) | 226 |
| Оплата услуг и работ, формирующих капитальные вложения (капитальный ремонт фасадов зданий, установка (монтаж) объектов основных средств, высадка саженцев многолетних насаждений и т. п.) | 228 |
| Создание объектов основных средств (асфальтовых дорожек, различных архитектурных форм, спортивных, детских площадок, ограждений и т. п.) | 310 |
| Приобретение объектов основных средств (объектов наружного освещения, скамеек, урн и т. п.) | 310 |
| Приобретение строительных материалов (песка, щебенки, плитки и т. п.) для текущего ремонта дорожного покрытия | 344 |
| Приобретение посадочного материала (семян, рассады, саженцев), а также грунта для посадки растений | 346 |
| Приобретение строительных материалов (песка, щебенки, плитки и т. п.) для капитального ремонта дорожного покрытия | 347 |
* Если объекты (здания, дорожное покрытие, территория и т. д.) принадлежат учреждению на праве оперативного управления.
Налогообложение расходов на благоустройство территории
Остановимся подробнее на возможности учета расходов на благоустройство территории при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество и налогу на прибыль организаций.
В силу ст. 373 НК РФ гл. 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» и ст. 246 НК РФ гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» бюджетные (автономные) учреждения являются плательщиками налога на имущество и налога на прибыль организаций на общих основаниях.
Обложение расходов на благоустройство территории налогом на имущество организаций
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество, которое учитывается на балансе учреждения в качестве объектов основных средств.
Объекты недвижимого имущества, созданные в ходе выполнения работ по благоустройству территории, подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
При этом отдельные элементы благоустройства, неразрывно связанные с объектами капитального строительства или земельными участками (например, малые архитектурные формы), налогом на имущество организаций не облагаются (письма Минфина России от 25.02.2021 № 02-05-10/13814, от 04.02.2020 № 03-05-05-01/6848, от 14.02.2020 № 03-05-05-01/10366, от 01.04.2020 № 03-03-07/26051).
Обложение расходов на благоустройство территории налогом на прибыль организаций
По общему правилу расходы бюджетного (автономного) учреждения на благоустройство территории, осуществленные за счет средств субсидий или лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), не включаются в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
При этом учреждение обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п. 14 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные расходы бюджетного (автономного) учреждения на благоустройство территории, произведенные в рамках приносящей доход деятельности, могут быть учтены в составе прочих расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ).
Однако, исходя из позиции Минфина, изложенной в письмах от 01.04.2016 № 03-03-06/1/18575, от 17.07.2012 № 03-03-06/2/81, в составе расходов учреждения, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются расходы на благоустройство территории:
-
связанные с деятельностью, направленной на получение дохода;
-
осуществляемые с целью исполнения требований законодательства РФ (например, установленных СанПиН).
Кроме того, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций могут быть учтены расходы на благоустройство арендованной территории, если проведение благоустройства предусмотрено договором аренды территории и без этого условия договор аренды не мог быть заключен (Постановление ФАС УО от 16.07.2012 № Ф09-5675/12).
Если территория учреждения благоустраивается (озеленяется и обустраивается) только для увеличения ее эстетической привлекательности (или в иных аналогичных целях), при этом такие работы не приводят к получению дохода, то при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль они не учитываются.
Документально подтвержденные расходы на благоустройство территории, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также расходы на благоустройство территории, являющиеся обязательными на основании законодательства РФ, включаются в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в следующем порядке.
| Вид расходов на благоустройство территории | Отражение в расходах по налогу на прибыль организаций | Обоснование |
| Расходы на благоустройство, в результате которого образовался объект основных средств – амортизируемое имущество | Начисление амортизации на объект основных средств | Подпункт 3 п. 2 ст. 253, ст. 256 НК РФ |
| Расходы на благоустройство, в результате которого образовался объект основных средств, не отвечающий критериям амортизируемого имущества | Включение в состав материальных расходов | Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ |
| Расходы на благоустройство территории текущего характера (стрижка газонов и покос травы, уборка и вывоз снега и т. п.) | Включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией | Подпункт 4 п. 2 ст. 253, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ |
* * *
В заключение отметим, что подходить к отражению расходов на благоустройство территории в бухгалтерском и налоговом учете бюджетным (автономным) учреждениям нужно с особой тщательностью.
Так, при классификации расходов на благоустройство территории в целях бухгалтерского учета прежде всего следует провести разграничение работ (услуг) текущего и капитального характера. От этого будет зависеть правильное применение бюджетной классификации (кодов КОСГУ и КВР) при расходовании средств на благоустройство территории.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций в нее нужно включить стоимость объектов недвижимости, созданных в ходе благоустройства территории учреждения.
Для того чтобы учесть расходы на благоустройство территории при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, необходимо удостовериться, что эти расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, либо что такие расходы произведены на основании требований законодательства РФ, либо что расходы на благоустройство арендованной территории произведены в соответствии с условиями заключенного договора аренды, который не был бы заключен без этого условия.