Автор: Амина Русак, старший бухгалтер-консультант Линии консультации «ГЭНДАЛЬФ»

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», бюджетный выпуск, июль 2021 г.

Приказом Минфина РФ от 16.12.2020 № 310н утвержден СГС «Биологические активы». Данным Стандартом устанавливаются единые требования к бухгалтерскому учету биологических активов, а также требования к информации о них (или же результатах операций с ними), отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Стандарт подлежит применению с 1 января 2022 г. при составлении бюджетной, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, начиная с отчетности за 2022 г. Отвечаем на вопросы, касающиеся учета биологических активов, которые могут возникнуть у бухгалтеров.

Что относится к биологическим активам?

Согласно п. 6 СГС «Биологические активы» (далее – Стандарт) биологическими активами (БА) признаются живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции (в т. ч. древесины), естественный рост и восстановление которых находится под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемыми им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг.

Этим же пунктом Стандарта определено, что группой БА является совокупность объектов бухгалтерского учета, классифицируемых как биологические активы (далее – объекты биологических активов), сходных по своим характеристикам и способам использования, информация о которых раскрывается в отчетности обобщенными показателями.

Выделены две основные группы БА:

  1. Биологические активы на выращивании и откорме или биологические активы, не достигшие своей биологической зрелости, то есть те активы, которые не достигли параметров, позволяющих приступить к сбору биологической продукции или иных биологических активов, или не могут обеспечить сбор (получение) биологической продукции или иных биологических активов на регулярной основе. К ним относятся животные на выращивании; животные на откорме; многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала, не достигшие своей биологической зрелости; многолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, не достигшие своей биологической зрелости, а также прочие биологические активы на выращивании и откорме.

  2. Биологические активы, достигшие своей биологической зрелости, то есть те активы, которые достигли параметров, позволяющих приступить к сбору (получению) биологической продукции, или могут обеспечить сбор (получение) биологической продукции или иных биологических активов на регулярной основе. К ним относятся скот продуктивный и племенной, рыба, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел; однолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, в том числе рассады; многолетние насаждения, достигшие своей биологической зрелости и пригодные для сбора (получения) биологической продукции, а также прочие биологические активы, достигшие своей биологической зрелости.

На какую дату биологический объект должен приниматься к бухгалтерскому учету?

Ответ на данный вопрос представлен в п. 7 Стандарта.

Объект БА принимается к учету:

  • на дату получения этого актива в результате обменных и необменных операций;

  • на дату списания семенного (посадочного) материала при признании однолетних и многолетних насаждений;

  • на дату оприходования приплода от биологических активов животноводства, за исключением приплода, признаваемого в составе материальных запасов;

  • на дату проведения инвентаризации при оприходовании биологических активов по результатам инвентаризации.

Что принимается за единицу учета биологического актива?

Согласно п. 8 Стандарта единица объекта БА определяется в зависимости от характера использования БА, порядка их приобретения и является номенклатурной (реестровой) единицей либо же однородной (реестровой) группой БА.

Каков порядок определения первоначальной стоимости биологических активов при их принятии к учету?

Порядок определения первоначальной стоимости объекта БА при принятии к учету разнится в зависимости от способа получения данного объекты.

Если БА получен в результате:

  1. обменной операции, то его первоначальная стоимость определяется как сумма фактически произведенных расходов (затрат) с учетом сумм НДС, предъявленных субъекту учета поставщиками (исполнителями, продавцами), кроме приобретения (создания, получения, сбора) БА, используемых для выполнения работ, оказания услуг, облагаемых НДС, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 10 Стандарта);

    Согласно п. 11 Стандарта в случае, если стоимость объекта БА при его приобретении была выражена в иностранной валюте, оценка производится в валюте Российской Федерации - рублевом эквиваленте, исчисленном на дату принятия объекта биологических активов к бухгалтерскому учету.

    На основании п. 13 Стандарта первоначальной стоимостью объектов биологических активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче субъектом учета в целях исполнения обязательств по договору.

    Если нет возможности определить справедливую стоимость ценностей, стоимость БА определяется исходя из остаточной (балансовой) стоимости передаваемого взамен актива. Если же исходить не из чего, то есть данные недоступны или же на дату передачи остаточная стоимость актива равна нулю, объект БА отражается в учете в условной оценке «1 объект – 1 руб.»;

  1. необменной операции, а также при признании приплода, полученного от БА, то его первоначальной стоимостью является справедливая стоимость, определяемая как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биологическими активами, если иное не предусмотрено Стандартом или другими нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16 Стандарта).

    Если нет возможности определить справедливую стоимость объекта, то их первоначальная стоимость определяется согласно стоимости, отраженной в документах, подтверждающих переход права на БА. Если эти данные недоступны, то БА отражается в условной оценке «1 объект – 1 руб.» (п. 20 Стандарта).

  1. необменной операции от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы, в том числе в результате реорганизации учреждений, подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем)), – по стоимости, отраженной в документах, подтверждающих переход прав на биологические активы (в передаточных документах) (п. 19 Стандарта).

Возможна ли переоценка биологических активов?

Согласно п. 22 Стандарта объект БА переоценивается на каждую отчетную дату до справедливой стоимости. Она определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) заключительными оборотами отчетного периода на отчетную дату. При этом результат, возникающий при переоценке объекта биологических активов до справедливой стоимости, относится на финансовый результат текущего (отчетного) периода как доходы от оценки активов.

Подлежат ли объект биологических активов выявлению признаков обесценения их стоимости?

В отношении объектов БА ежегодно осуществляются действия по выявлению признаков обесценения их стоимости, так как для БА применяются положения СГС «Обесценение активов» согласно п. 23 Стандарта, которым установлено, что выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках инвентаризации, проводимой в субъектом учета в целях обеспечения достоверности данных годовой отчетности.

Утрата БА – это отдельный факт хозяйственной жизни, не относящийся к обесценению актива (п. 25 Стандарта).

БА, предназначенные для распространения за символическую плату либо реализации, на которые в течение отчетного периода снизилась нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) либо цена продажи, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом величины указанного снижения.

В случае чего в учете отражается выбытие биологического актива?

Согласно п. 26 Стандарта признание БА в качестве активов прекращается в случае их выбытие:

  • при переводе в состав биологической продукции при ее сборе (получении) (сборе (вылове) биологических активов или прекращении жизнедеятельности биологического актива), при достижении биологической зрелости, при изменении качественных характеристик и невозможности использования БА по установленному при признании в бухгалтерском учете таких активов назначению;

  • по основаниям, предусматривающим принятие решения о списании государственного (муниципального) имущества;

  • при передаче другой организации бюджетной сферы;

  • при прекращении имущественных прав на биологический актив, в том числе при продаже, дарении, обмене, распространении;

  • по иным основаниям, предусматривающим в соответствии с законодательством РФ прекращение права оперативного управления имуществом.

В п. 27 Стандарта прописаны критерии, при соблюдении которых актив выбывает с балансового учета:

  1. субъект учета передал все существенные операционные риски и выгоды, связанные с распоряжением биологическим активом;

  2. субъект учета больше не участвует в распоряжении биологическим активом в той степени, которая определяется предоставленными правами, и (или) не использует биологический актив в деятельности по биотрансформации;

  3. величина дохода (расхода) от выбытия биологического актива может быть надежно оценена;

  4. субъектом учета не прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала, связанного с объектом биологических активов;

  5.  понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.

Выбытие БА отражается в составе доходов и расходов текущего периода от деятельности по биотрансформации за исключением случаев:

  • потерь при стихийных бедствиях и в иных ЧС – стоимость относится на чрезвычайные расходы по операциям с активами в составе финансового результата текущего отчетного периода;

  • хищений, недостач, гибели или уничтожения, в т. ч. помимо воли владельца, – сумма ущерба отражается в момент уничтожения или обнаружения недостачи с отнесением балансовой стоимости объектов БА на финансовый результат текущего отчетного периода (в уменьшение доходов от операций с активами). При этом сумма возмещения причиненного ущерба, подлежащая взысканию с виновного лица, отражается в составе финансового результата (доходы от операций с активами) по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен.

Какая информация о биологических объектах отражается в бухгалтерской отчетности?

Ответ на данный вопрос представлен в п. 32, 33 Стандарта. Раскрывается следующая информация:

  • источники, использованные при определении справедливой стоимости каждой группы биологической продукции;

  • сумма балансовой стоимости;

  • сумма накопленных убытков от обесценения БА, входящих в соответствующую группу на начало и конец периода;

  • наличие и размер ограничений прав собственности и иных предоставленных прав, которые субъект учета не может использовать в качестве обеспечения исполнения своих обязательств, а также перечень биологических активов, переданных в качестве обеспечения исполнения обязательств субъекта учета, и их стоимость на начало и конец отчетного периода;

  • характер и степень ограничений на способность субъекта учета использовать или продавать биологические активы.

Также п. 34 Стандарта установлено, что в отчетности должна быть представлена информация об изменениях балансовой стоимости объектов БА на начало и на конец периода в разрезе групп БА, раскрывающая:

  • прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости;

  • увеличение (уменьшение) стоимости за счет активов, приобретенных в результате обменных операций;

  • увеличение (уменьшение) стоимости за счет активов, приобретенных в результате необменных операций;

  • уменьшение стоимости в связи с реклассификацией объекта биологических активов в состав биологической продукции в момент ее сбора;

  • суммы увеличения или уменьшения стоимости объектов биологических активов в результате признания в отношении них убытков от обесценения активов (снижения убытков от обесценения активов), отраженных или восстановленных в соответствии с СГС «Обесценение активов», суммы накопленного убытка от обесценения БА на отчетную дату;

  • иные изменения стоимости биологических активов.

Важно отметить, что Стандарт применяется на 1 января 2021 г. Финансовый результат, сформированный при первом применении данного стандарта от признания объектов БА, ранее не отраженных в учете, а также от пересмотра балансовой стоимости объектов БА, отражается субъектом учета в качестве корректировки показателя финансового результата прошлых отчетных периодов на начало отчетного периода. Результаты указанной корректировки раскрываются в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно от иной информации.

Сравнительная информация по БА (их поступлениям, выбытиям) за годы, предшествующие первому применению Стандарта, не пересчитывается.