Источник: ИА "Гарант"

Вопрос:

Российская организация будет применять ФСБУ 6/2020 "Основные средства" с 2022 года. В 2021 году один из производственных станков будет демонтирован, из него будут выделены узлы и детали, пригодные в будущем для ремонта других станков. Оставшийся металлолом будет передан организации, занимающейся демонтажем, в качестве оплаты услуг по демонтажу (разборке). Как организации оценить стоимость полученных при демонтаже годных узлов и деталей? Как оценить стоимость оставшегося металлолома? Как приходовать детали и узлы, а также металлолом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете стоимость полученных в результате демонтажа станка как узлов и деталей, так и металлолома оценивается как наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла (без НДС);

б) сумма балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой станка, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Подробности и бухгалтерские проводки смотрите ниже.

В налоговом учете для оценки полученных материально-производственных запасов используются рыночные цены.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В 2021 году организация должна руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее - Инструкция).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 75 Методических указаний стоимость объекта основных средств (ОС), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случаях прекращения его использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и иных случаях. Выбытие объекта ОС признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 76 Методических указаний).

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость ликвидируемого объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

В соответствии с п. 79 Методических указаний и п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Как указано в п. 31 ПБУ 6/01, доходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.) отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" показываются доходы от поступления материалов, полученных в результате ликвидации.

Обратившись к п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), найдем прямое указание на то, что не признаются доходами организации в том числе суммы НДС и иных аналогичных обязательных платежей. Таким образом, материально-производственные запасы (МПЗ), полученные при выбытии объектов ОС, принимаются к учету по дебету соответствующих субсчетов к счету 10 "Материалы" с одновременным отражением в составе прочих доходов по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" по рыночной стоимости, но за вычетом НДС, который в случае реализации МПЗ будет начислен к уплате в бюджет.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах организаций устанавливается ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).

Если имущество, полученное в результате ликвидации основных средств, отвечает критериям, перечисленным в п. 3 ФСБУ 5/2019 (как это происходит в рассматриваемом случае), то оно принимается к учету в качестве запасов.

Материалы (в т.ч. узлы, детали и металлолом), как один из видов запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Однако в анализируемой ситуации установлены особенности.

В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Анализируя нормы ФСБУ 5/2019, можно предположить, что если у Организации нет аналогичных запасов, по которым можно было бы оценить полученные в результате демонтажа станка материальные ценности, то учитывать такие МПЗ следует исходя из суммы балансовой (остаточной) стоимости списываемого станка и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объекта ОС.

Если же у Организации имеется возможность оценить стоимость полученных в результате демонтажа узлов, деталей и металлолома, то можно предложить следующую последовательность действий:

1) оценить полученные узлы и детали исходя из рыночной стоимости аналогичных запчастей, а металлолом исходя из обычной продажной цены металлолома. Подсчитать общую сумму рыночной стоимости запасов. Уменьшить получившуюся стоимость на величину НДС;

2) определить общую сумму расходов на демонтаж (без НДС), добавить к ней остаточную стоимость списанного станка;

3) сравнить суммы из пунктов 1 и 2;

4) если рыночная стоимость полученных в результате разборки объекта ОС запасов будет ниже общей величины затрат, то оприходовать узлы, детали и металлолом по рыночной стоимости (без НДС);

5) если же общая величина затрат, связанных с ликвидацией станка, окажется ниже суммы рыночных стоимостей полученных МПЗ, то рекомендуем подсчитать соответствующий понижающий коэффициент, умножить рыночную стоимость каждого узла, детали и металлолома на этот коэффициент и оприходовать запасы по получившейся оценке.

К сожалению, нам не удалось обнаружить официальных разъяснений по аналогичным ситуациям. Поэтому изложенная выше позиция является исключительно нашим экспертным мнением.

Стоимость материалов, оставшихся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов, которые будут использованы в деятельности организации, списывается на расходы по мере отпуска этих запасов в производство (или при ином выбытии) одним из следующих способов (п. 36 ФСБУ 5/2019):

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

Выбор применяемого метода должен быть отражен в учетной политике Организации для целей бухгалтерского учета.

По счетам бухгалтерского учета организации могут быть оформлены следующие записи:

Дебет Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- списана первоначальная стоимость демонтированного станка;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"
- списана начисленная амортизация станка;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"
- списана остаточная стоимость станка;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 23 (60)
- отражены расходы по разборке и демонтажу станка;

Дебет 10, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходованы узлы и детали, годные для дальнейшего использования;

Дебет 10, субсчет "Металлолом", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходован металлолом.

В случае дальнейшего использования в производстве узлов и деталей (например, для ремонта оборудования) оформляется следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 20 (23), Кредит 10
- списана стоимость узлов и деталей.

Передача металлолома подрядчику отражается как обычная реализация с последующим погашением взаимных задолженностей путем зачета взаимных требований.

Налог на прибыль

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

Поскольку иное главой 25 НК РФ не предусмотрено, то в соответствии с пп. 5 и 6 ст. 274 НК РФ указанные внереализационные доходы учитываются исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент совершения внереализационных операций без включения в них НДС. На это же указывает и Минфин России, например, в письмах от 30.05.2016 N 03-03-06/1/30913, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости МПЗ, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

Напомним, что внереализационные доходы в данном случае признаются на дату составления акта ликвидации объекта ОС, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).

При выбытии материалов и иного имущества, полученных в результате списания (ремонта) ОС, в расходы можно включить их стоимость (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275), то есть по мере отпуска в производство (с учетом ст. 318-319 НК РФ) или по мере реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42057, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400). В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;

- Энциклопедия решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

21 мая 2021 г.

Вопрос:

В обществе после ликвидации (реконструкции) основных средств остаются материалы, пригодные к дальнейшему использованию. Как по ФСБУ 5/2019 определить стоимость таких материалов (в составе нескольких позиций), учитывая, что остаточная стоимость основного средства не равна нулю (например, при разборке автомобиля остается двигатель и иные более мелкие и незначительные запасные части; остаточная балансовая стоимость автомобиля на момент ликвидации равна 100 руб.)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На данный момент разъяснений и рекомендаций по учету данных материальных ценностей в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" нами не обнаружено. По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать собственный порядок оценки таких запасов. При этом в отношении стоимости, по которой они оприходованы на баланс, должны соблюдаться требования, указанные в п. 16 ФСБУ 5/2019.

Обоснование позиции:

Оценка материалов

В соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019 "Запасы" в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Напомним, что ранее, в период действия ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", фактическая себестоимость таких запасов определялась исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01) и признавалась прочим доходом организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 данный подход напрямую не применим, поскольку новый стандарт в рамках сближения с МСФО базируется на принципах, отличных от ранее применявшихся правил учета МПЗ. Смотрите также Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Обратимся к международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IAS) 2 "Запасы", на основании которого и был подготовлен ФСБУ 5/2019: согласно п. 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи. Пункт 10 МСФО (IAS) 2 содержит указание, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Хотя МСФО (IAS) 2 не рассматривает ситуацию возникновения запасов в результате ликвидации ОС, его цель не завысить стоимость активов организации. Именно поэтому данные материальные ценности принимаются к учету по наименьшей из величин. Балансовая стоимость (то есть остаточная) формирует фактическую себестоимость на момент признания (часть стоимости запчастей уже была отнесена на расходы путем начисления амортизации), что совпадает с указанием п. 9 МСФО (IAS) 2.

Затраты, понесенные в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов, также включаются в стоимость запасов, что соответствует п. 10 МСФО (IAS) 2.

Таким образом, для определения стоимости в соответствии с подп. б) п. 16 ФСБУ 5/2019 организации остается только определить пропорцию, или долю балансовой стоимости каждой конкретной запчасти (то есть по сути обоснованным способом "разделить" 100 рублей). По нашему мнению, данный вопрос не входит в компетенцию сотрудников бухгалтерии, поскольку является техническим. Соответственно, доли комплектующих запасных частей должны определять технические специалисты, входящие в состав специальной комиссии (смотрите п. 77 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н ) или иные эксперты. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на каждую часть имущества. Схожая методика нашла отражение в письмах Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378. Затраты на извлечение данных материальных ценностей при невозможности прямого отнесения на себестоимость частей также могут быть разделены в соответствии с установленной пропорцией.

Пример: Первоначальная стоимость автомобиля 1500 руб., накопленная амортизация 1400 руб. Автомобиль по приказу руководителя разбирается на запасные части: двигатель, автомобильное стекло и пр. Комиссия установила, что стоимость двигателя составляет 40%, стоимость стекла 5% в стоимости автомобиля.

Таким образом, первоначальная стоимость двигателя 600 руб. (1500 х 40%), амортизация 560 руб. (1400 х 40%), балансовая (остаточная) стоимость составит 40 руб. (600 - 560). Аналогично балансовая (остаточная) стоимость стекла составит 5 руб.

Порядок определения долей частей при ликвидации или реконструкции имущества следует закрепить в учетной политике (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").

Чистая возможная цена продажи, указанная в п. 9 МСФО (IAS) 2, больше соответствует понятию рыночной цены, упоминаемой в ПБУ 5/01, однако определение, данное в подп. а) п. 16 ФСБУ 5/2019 "в случае отсутствия у организации аналогичных запасов, приобретенных (созданных) в рамках обычного операционного цикла", дает возможность применять как раз рыночную цену для определения себестоимости. К примеру, организация разбирает автомобиль, и его двигатель используется для ремонта других автомобилей организации. В случае отсутствия этой запчасти организации в целях ремонта пришлось бы заплатить рыночную цену за ее приобретение, соответственно, именно эта цена и должна сравниваться с балансовой (остаточной) стоимостью и понесенными затратами на извлечение двигателя из ликвидируемого (реконструируемого) автомобиля.

Таким образом, организации необходимо определить две величины и принять запасы к учету по наименьшей стоимости:

  • доля запчасти в балансовой (остаточной) стоимости (то есть в 100 рублях) + расходы на ее демонтаж, извлечение;

  • цена аналогичных запасов у самой организации или рыночная.

Разъяснений, как применять на практике данную норму, нет. По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать собственный порядок оценки таких запасов. При этом к их стоимости, по которой они оприходованы на баланс, должны соблюдаться требования, указанные в п. 16 ФСБУ 5/2019.

При этом если ОС полностью самортизировано, как представляется, также возможны варианты.

1. В случае, если балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС равна нулю и организация не несет затрат по извлечению запчастей, можно предположить, что данные запчасти не принимаются к учету (так как не определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина (подп. б) п. 5 ФСБУ 5/2019)). В таком случае необходимо обеспечить надлежащий контроль наличия и движения данного имущества на забалансовых счетах в соответствии с п. 6 ФСБУ 5/2019.

2. Вместе с тем возможен и другой подход: если балансовая стоимость ОС равна нулю и отсутствуют расходы на демонтаж, то извлеченные запасы оцениваются по справедливой стоимости. Отметим, что этот вариант более отвечает требованиям МСФО, поскольку при признании актив необходимо оценить (оценить потенциал создания экономических выгод) (п. 5.19 Концептуальных основ МСФО, смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета). Так, как уже сказано выше, МСФО (IAS) 2 "Запасы" предусмотрен один вариант оценки запасов, независимо от источника их получения: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (п. 9 МСФО (IAS) 2 "Запасы", которому соответствует общая норма п. 28 ФСБУ 5/2019). Смотрите Вопрос: Как на практике применять п. 16 ФСБУ 5/2019 "Запасы"? Что делать, если нет аналогичных запасов, а извлекаемые запасы получены при демонтаже полностью самортизированного ОС, при этом нет расходов на демонтаж? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)

3. Еще один, на наш взгляд, способ оценки МПЗ в ситуации, когда выбывает полностью самортизированный внеоборотный актив, то есть его остаточная стоимость равна нулю, сводится к тому, что остающиеся после разбора материальные ценности можно учитывать по мере выполнения работ и признания расходов на демонтаж и разборку объектов. Но в данном случае также не стоит забывать, что в фактической себестоимости таких материалов учитывается наименьшая из величин, а именно, стоимость аналогичных запасов или сумма затрат на демонтаж и разбор внеоборотного актива. Это означает, что необходимо сравнить эти величины и наименьшую из них принять за фактическую себестоимость полученных материалов. Также считаем, если остаточная стоимость выбывающего внеоборотного актива равна нулю и при этом у организации нет запасов, аналогичных материалам, полученным в результате разборки основного средства, то в фактическую себестоимость таких материалов включаются только затраты, понесенные в связи с демонтажем и разборкой, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления. Смотрите Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств.

Отражение на счетах учета получаемых в результате демонтажа МПЗ

1. Традиционным является применение порядка, когда материальные ценности отражаются в качестве дохода по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы" (пп. 8, 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации"; смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019, Энциклопедию решений. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств). В итоге получится одинаковый результат: списанная стоимость ОС (его части) составит расход в том же размере.

2. Другой подход представлен в п. 3 рекомендации БМЦ*(1) Р-63/2015-КпР. Материальные ценности от ликвидации ОС приходуются одновременно со списанием ОС на наиболее позднюю из двух дат - дату принятия решения об изменении модели получения будущих экономических выгод от использования либо дату прекращения эксплуатации. При этом ценности приходуются за счет остаточной стоимости основного средства. Остаток стоимости ОС в случае ликвидации объекта списывается на расходы текущего периода как расход от выбытия ОС. Это означает, что запасы, полученные в результате ликвидации (реконструкции) ОС, не формируют доход организации: "Непосредственно в момент извлечения запасов от ликвидации основных средств поступления новых активов в организацию не происходит, и экономических выгод организация не получает, так как основное средство уже признавалось активом организации, и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию. Если же рассматривать выгоды от продажи извлеченных ценностей, то такие выгоды могут быть признаны доходом только в момент их продажи при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, но не в момент их извлечения".

При следовании такому подходу в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость запчасти в установленной пропорции;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная амортизация по данной запчасти в установленной пропорции;

Дебет 10 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- отражена стоимость запчасти по балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 10 Кредит 23 (60)
- отражены затраты по демонтажу запчасти.

Отметим, что данная корреспонденция не предусмотрена Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), однако в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией. А согласно п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, что позволяет использовать уменьшение стоимости объекта путем выделения материальных ценностей на другие счета учета. Смотрите также: Иллюстративные примеры рекомендации БМЦ Р-63/2015-КпР.

Если сформированная себестоимость выше цены аналогичных запасов (у организации или рыночной), по нашему мнению, организации необходимо следовать указаниям п. 30 ФСБУ 5/2019 путем создания резерва под обесценение.
Отметим, что в настоящий момент нами не обнаружены какие-либо рекомендации по вопросу оценки МПЗ от регулирующих органов. Например, по п. 16 ФСБУ 5/2019 в БМЦ поступили претензии от ПАО "ГМК "Норильский никель" и ПАО "КамАЗ":

  • компонентый учет, оценка предполагаемой величины затрат на демонтаж и починку - сложный новый бизнес-процесс;

  • для большинства организаций стоимость таких запасов несущественна. Порядок оценки, предусмотренный ФСБУ, является сложным, трудоемким, приводит к образованию разниц с налоговым учетом. Предлагается дать рекомендацию, что в случае несущественности организация может применять альтернативные способы оценки для таких запасов, руководствуясь требованием рациональности (http://bmcenter.ru/Files/FSBU_Zapasi_voprosi).

Таким образом, до выхода каких-либо уточнений по данному вопросу организации следует самостоятельно определить порядок учета данных операций. Выбранный подход должен быть закреплен в учетной политике.
Отметим, что в соответствии с ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе. При этом такие рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности (ч. 10 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления материалов с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;

- Вопрос: Отражение в бухгалтерском и налоговом учете перемещения камер видеонаблюдения, являющихся узлами комплексной системы видеонаблюдения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);

- Налоговый учет операций, связанных с частичной ликвидацией ОС (Л.Е. Тимофеева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

14 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

*(1) Бухгалтерский методологический центр (Фонд НРБУ БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных статьей 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.