ИА ГАРАНТ

Организацией применяется общая система налогообложения. В договорах с покупателями по расчетам в условных единицах указано, что оплата производится на дату акта. На данный момент имеются задолженности по расчетам за 2016 и 2017 годы. Организация планирует создать резерв по сомнительным долгам.

По какому курсу (на дату акта или на дату создания резерва) следует формировать отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете по задолженности, выраженной в условных единицах? Каков порядок создания резерва по задолженности в условных единицах?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли организаций при формировании резерва по сомнительной задолженности, выраженной в условных единицах, она определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включаются 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Иными словами, для создания резерва по сомнительным долгам следует:

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль;

2. Выделить из нее сомнительные долги (не погашенные в срок и необеспеченные);

3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам;

4. Рассчитать размер резервирования по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей;

5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет данных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст.ст. 272 и 273 НК РФ.

В общем случае в силу п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. При этом порядка пересчета в рубли расходов, выраженных в условных единицах, ни нормы п. 10 ст. 272 НК РФ, ни иные нормы главы 25 НК РФ не устанавливают. Полагаем, что в настоящее время пересчет расходов, выраженных в условных единицах, следует осуществлять по аналогии с правилами, установленными п. 10 ст. 272 НК РФ для расходов в иностранной валюте. Указанные правила предусматривают пересчет, в частности, требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Причем абзац третий п. 10 ст. 272 НК РФ указывает на возможность пересчета выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, не только по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, но и по иному курсу иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон. В письме Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16801 разъясняется, что задолженность, выраженная в условных единицах, пересчитывается по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, и включается в состав расходов в целях налогообложения на дату признания такой задолженности безнадежной.

Следуя такой логике, считаем, что величина требования пересчитывается в рассматриваемом случае на установленную в соглашении дату и (или) на последнее число текущего месяца. При формировании резерва по задолженности, выраженной в условных единицах, она определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.

Бухгалтерский учет

Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение), определяет, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации*(1).

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, в бухгалтерском учете организация обязана создавать резерв в случае наличия сомнительной дебиторской задолженности, резерв создается в отношении всей сомнительной дебиторской задолженности.
Создание резерва (равно, как и списание дебиторской задолженности) производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливаются приказом по учетной политике организации (но не реже, чем один раз в год).

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях (обязательства, выраженные в условных денежных единицах), являются обязательствами, выраженными в иностранной валюте.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

С учетом п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Так, в частности, датой совершения операции в иностранной валюте при получении доходов организацией признается дата признания доходов. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Тем самым выраженная в условных единицах дебиторская задолженность до ее погашения подлежала пересчету в рубли на дату признания дохода, а также на отчетную дату. При создании резерва по ней по результатам инвентаризации определяется величина, подлежащая включению в него на эту дату.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

15 февраля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

*(1) Создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).