Александр Анищенко, аудитор

Журнал «Документы и комментарии» № 14, июль 2013 г.

Финансисты разъяснили, как учитывать выручку при создании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам. (Письмо Министерства финансов РФ от 11.06.13 № 03-03-06/1/21726)

Скачать письмо Министерства финансов РФ от 11.06.13 № 03-03-06/1/21726

Как чиновники считали раньше

Ранее (в письме Минфина России от 12.11.09 № 03-03-06/1/745, и это было самое первое разъяснение ведомства по данному поводу) финансисты, ссылаясь на пункт 1 статьи 248 и пункт 1 статьи 249 НК РФ, полагали, что при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе без учета НДС.

При этом они рассуждали следующим образом.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг (как собственного производства, так и ранее приобретенных), а также от реализации имущественных прав.

В пункте 1 статьи 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Таким образом, при формировании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе без НДС.

Аргументы против позиции чиновников

В статье 249 НК РФ имеется в виду выручка вместе с НДС: «Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах».

Доход, как следует из статьи 248 НК РФ, – это только часть выручки. При этом «…доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».

Однако «при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущест-венных прав)».

Очевидно же, что выручка от реализации и доход от реализации – это не одно и то же.

В пункте 4 статьи 266 НК РФ (о порядке формирования резерва) сказано именно о выручке. О статье 248 НК РФ там даже не упоминается.

Судебная практика

В определении Конституционного суда РФ от 12.05.05 № 167-О указано, что суммы НДС, не полученные от покупателя, могут быть включены в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью. Есть также постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.05 № 6602/05. Там говорится, что сумма НДС подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Значит, сумма НДС должна участвовать в формировании резерва.

Мнение изменилось

В комментируемом письме финансисты высказываются так.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создать резерв по сомнительным долгам (он может быть использован компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в установленном порядке). Исходя из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов списываются за счет средств резерва – в части, покрытой резервом. Суммы безнадежных долгов, не покрытые резервом, включаются в состав внереализационных расходов. При этом налогоплательщик может признать безнадежной и списать всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

Так что при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС.

Кстати, эта позиция была озвучена еще в письме Минфина России от 03.08.10 № 03-03-06/1-517 и с тех пор не менялась.