Компания ГАРАНТ

Организация (не является субъектом малого предпринимательства) формирует резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. В налоговом учете резерв не формируется, возникает разница в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Какими бухгалтерскими проводками отражается начисление и использование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете?

Право организации в бухгалтерском учете создавать резервы на оплату отпусков в целях равномерного включения затрат на них в расходы (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) отменено Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н.
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года применяется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обязанность предстоящей оплаты отпусков полностью соответствует указанным условиям. Расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ, в отношении которого выполняются условия признания обязательства оценочным.

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В соответствии с п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты на оплату труда работников относятся к расходам по обычным видам деятельности.

При этом расходы на уплату страховых взносов также учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).

Для целей налогового учета также можно формировать резерв на оплату отпусков. Формирование этого резерва - право, а не обязанность налогоплательщика. Решение налогоплательщика относительно создания такого резерва в налоговом учете нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222).

В рассматриваемой ситуации Ваша организация не воспользовалась правом и не формирует в налоговом учете резерв на оплату отпусков.
Следовательно, в рассматриваемом случае возникает разница в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому организации необходимо применять положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков в сумме оценочного обязательства учитываются в текущем периоде, а в налоговом учете - в периоде фактического начисления отпускных, следовательно, возникают временные разницы.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в периоде признания оценочного обязательства организации необходимо отразить в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив (далее - ОНА) в размере произведения вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов отражается следующими записями:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96
- сформировано оценочное обязательство под оплату отпусков (начислен резерв на оплату отпускных и взносов на обязательное страхование);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражен ОНА.

В периоде начисления отпускных будут сделаны следующие записи:

Дебет 96 Кредит 70
- отражено начисление отпускных за счет оценочного обязательства (начисление отпускных за счет резерва);

Дебет 96 Кредит 69
- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет оценочного обязательства (начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет резерва);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- уменьшен ОНА.

В случае превышения начисленных отпускных над величиной резерва возникает вопрос его отражения. По данному вопросу мнения экспертных специалистов разошлись.

В материалах "Составляем бухгалтерский баланс за 2005 год" (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2006 г.), "Учёт переходящих отпусков" (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.), "Вопрос: На счете 97 "Расходы будущих периодов" продолжают числиться суммы по отпускам будущих периодов. Но в бухгалтерском балансе сейчас строки такой нет. Как отразить суммы переходящего отпуска и надо ли учитывать отпуска будущих периодов в дальнейшем на счете 97?" (Н.Б. Лопатина, "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 4 (148), апрель 2012 г.) эксперты придерживаются позиции, что в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, т.е. подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 21 ПБУ 8/2010.

При этом в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69
- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.

Однако в материалах "Резерв расходов в 3 шага" (Т. Сударева, "Расчет", N 3, март 2011 г.), "Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617" (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.) отражена иная позиция экспертов, которая заключается в отражении сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной резерва с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

При этом согласно п. 15 ПБУ 18/02 если суммы фактически начисленных отпускных превысят величину оценочного обязательства, то формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).

В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:

Дебет 97 Кредит 70
- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 97 Кредит 69
- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- отражено формирование ОНО.

После пересмотра величины оценочного обязательства в порядке п. 23 ПБУ 8/2010 суммы, накопленные на счете 97, будут списаны за счет увеличенного размера оценочного обязательства:

Дебет 96 Кредит 97
- списано за счет оценочного обязательства начисление отпускных и страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства в предыдущих периодах;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- списана соответствующая часть ОНО.

Таким образом, организации необходимо закрепить в учетной политике выбранный порядок отражения в учете сумм превышения фактически начисленных отпускных величины оценочного обязательства (в составе расходов по обычным видам деятельности либо в составе расходов будущих периодов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

26 июля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.