Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» главы 25 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Обратите внимание!
Согласно изменениям в пункт 1 статьи 266 НК РФ, сомнительной задолженностью, в отношении которой может создаваться резерв, с 1 января 2005 года признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ранее - любая задолженность). Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2005 года №03-03-04/1/257 разъяснено, что задолженность по обязательствам поставщика, получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, оговоренные договором, а также задолженность по договорам переуступки права требования при формировании резерва по сомнительным долгам не учитываются.
Кроме того, Минфин Российской Федерации в Письме от 26 июля 2006 года №03-03-04/1/612 указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности, как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами. Такой вывод сделан чиновниками на основании того, что такой резерв формируется из сомнительных долгов.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Отметим, что срок возникновения задолженности определяется не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре, счете.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
На основании этой статьи, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).
Указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2004 года №03-03-01-04/1/67.
Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено пунктом 3 статьи 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 года. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа.
Резерв по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.
В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином Российской Федерации в Письме от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В противном случае уменьшение налоговой базы может служить основанием для привлечения к налоговой ответственности. К такому выводу пришли судьи ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2005 года по делу №Ф04-138/2005(8150-А46-23)).
В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 1.
ООО «А» применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО «А» формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:
- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 215 000 рублей;
- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 рублей;
- со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 рублей.
Выручка от реализации за полугодие составила 2,3 млн. рублей (без учета НДС).
Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30 сентября равен 60 000 рублей.
Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев):
1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 рублей + 200 000 рублей х 50%)= 315 000 рублей.
Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 рублей (2 300 000 рублей х 10%).
Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 000 рублей.
2. Сумму 230 000 рублей необходимо уменьшить на 60000 рублей - сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 000 рублей (230 000 рублей - 60 000 рублей).
Организация 30 сентября включает в состав внереализационных расходов сумму 170000 рублей.
Окончание примера.
Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.
Арбитражная практика также свидетельствует о вышесказанном, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 года по делу №А28-15234/2004-533/26, суд пришел к выводу, что сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам должна быть включена в состав внереализационного дохода в случае смены налогоплательщиком режима налогообложения на упрощенную систему, не предусматривающего создания такого резерва.
Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС. В Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано: в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин Российской Федерации в Письме от 9 июля 2004 года №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности». Кстати, Минфин Российской Федерации ссылается на Письмо МНС Российской Федерации. Данный вопрос нашел отражение и в судебной практике - Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 23 ноября 2005 года №6602/05 по делу №73-7590/204-13.
Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.
Пример 2 из консультационной практики ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ».
Вопрос:
Организация создала по итогам 9 месяцев 2005 года резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва в бухгалтерском учете и налоговом учете была одинакова и составляла 10 миллионов рублей. При создании резерва была сделана следующая проводка:
Дебет 91 Кредит 63 – создан резерв по сомнительным долгам.
В конце года проведена инвентаризация, по результатом которой в 2006 году организация в бухгалтерском учете вновь создает резерв, который в течение года (ежеквартально) больше не увеличивается (не создается), а лишь погашается в по мере необходимости.
В налоговом учете резерв создается ежеквартально, и погашается по мере необходимости.
По новым правилам учета, согласно принятой учетной политике, организация обязана создавать резерв в течение 2-х лет, так как учетная политика не может меняться в течение 2-х лет.
В связи с этим необходимо ответить на следующий вопрос:
1. Возможно ли в бухгалтерском учете в течение года (ежеквартально) резерв по сомнительным долгам не создавать, а создать его только в налоговом учете, при этом в какой момент следует списать сумму созданного резерва в бухгалтерском учете: на конец 2005 года или 2006 года? Можно ли изменить учетную политику до истечения двухлетнего срока в части резерва по сомнительным долгам?
Ответ:
1. На основании пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее – Положение), организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Создание резерва следует закрепить в учетной политике. Принятая организацией учетная политика исходя, применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому (пункт 6 ПБУ 1/98).
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
На основании вышеизложенного следует, что организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь может создать резерв по сомнительным долгам. В этом случае, неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.
В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового года, то в учетную политику следует внести изменения, а всю сумма резерва, не использованную в течение отчетного года полностью включить в финансовые результаты следующей проводкой:
Следует заметить, что законодательно четко не определено, как часто создается резерв в бухгалтерском учете, и каким образом рассчитывать его сумму.
Если иное не установлено учетной политикой, то организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и создает в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам 1 раз в год – на конец года, при этом ежеквартально указанный резерв не создается, а только используется. В случае если учетная политика все же содержит положение о ежеквартальном проведении инвентаризации и создании на основе ее данных резерва по сомнительным долгам, то указанный резерв следует создавать в бухгалтерском учете каждый квартал.
В связи с тем, что резерв по сомнительным долгам в целях бухгалтерского учета в Вашей ситуации, создан на 2006 год, то проводку по отнесению сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату (Дебет 63 Кредит 91) необходимо будет произвести в конце 2006 года (пункта 70 Положения).
В целях налогового учета, согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода (Письмо Минфина Российской Федерации от 12 апреля 2004 года №04-02-05/1/26).
Из изложенного видно, что создание резерва это право налогоплательщика, как в бухгалтерском, так и налоговом учете.
Следует заметить, что НК РФ не ставит факт создания в налоговом учете резервов в зависимость от факта создания такого резерва для целей бухгалтерского учета.
Помимо этого, согласно статья 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных именно налогового учета.
Подтверждение изложенной позиции содержится в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 24 марта 2004 года №26-12/20568 , в котором указано следующее:
«Кодекс не содержит ограничений в части формирования указанного резерва в налоговом учете без обязательного формирования аналогичного резерва в бухгалтерском учете».
Обращаем внимание, что организация вправе изменить учетную политику на предстоящий год, при соблюдения условий пункта 16 ПБУ 1/98, как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Исключением из этого являются, в частности, статьи 319 и 320 НК РФ, закрепляющие, что порядок, установленный в учетной политике (в целях налогового учета), подлежит применению в течение двух лет. Однако данные нормы относятся к распределению между прямыми и косвенными расходами (статья 319 НК РФ), а также к порядку определения расходов по торговым операциям (статья 320 НК РФ).
Окончание примера.
Пример 3 из консультационной практики ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ».
Просим Вас дать разъяснение о порядке формирования резерва по сомнительным долгам: какие документы необходимо оформить и по, какой форме, какие показатели следует указать в них, и так далее.
Следует ли при расчете сроков задолженности исходить из сроков, установленных соответствующими договорами?
Например: При создании резерва за первый квартал 2006 года, по состоянию на 1 апреля 2006 года организации отгружена готовая продукция на сумму 100 000 рублей, дата отгрузки готовой продукции 14.02.2006 года, а по условию договора срок оплаты наступает по истечению 45 дней с даты отгрузки. Следует ли в данном случае включать указанную сумму в резерв по сомнительным долгам?
По существу заданного вопроса, руководствуясь действующим законодательством, сообщаем следующее:
1. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают доходы организации в текущем отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения прибыли, регулируется статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно пунктом 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Из приведенного выше положения следует, что долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Безнадежными или не реальными к взысканию признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, выделяют следующие основания признания долга безнадежным:
1. истечение срока исковой давности;
2. прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения;
3. прекращение обязательства на основании акта государственного органа;
4. прекращение обязательства вследствие ликвидации организации.
Рассмотрим каждое основание подробнее:
(1) На основании статьи 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности составляет три года. Течение этого срока начинается с момента перехода задолженности в категорию просроченной, то есть с момента, когда контрагент пропустит установленный договором срок для оплаты товаров (продукции, работ, услуг). Оплатой признается любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, выдачи векселя и так далее.
Течение срока исковой давности прерывается в случае, если должник совершит действия по признанию долга (например, заявит о зачете взаимных требований, о намерении выполнить обязательства и так далее).
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время до перерыва в новый срок не засчитывается (статья 203 ГК РФ).
(2) В соответствии со статьей 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.
Судебная практика признает наступление невозможности исполнения в различных случаях. Так, если покупатель предъявил продавцу (изготовителю) требование о замене товара с недостатками на товар той же марки (модели, артикула), но такой товар уже снят с производства либо прекращены его поставки и тому подобное, то в соответствии со статьей 416 ГК РФ обязательство продавца (изготовителя) в части такой замены прекращается в связи с невозможностью исполнения (пункт 19 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 29 сентября 1994 года №7 «О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей»).
Невозможность исполнения может быть вызвана болезнью гражданина-должника, если обязательство должно быть исполнено им лично. Другие случаи невозможности исполнения, связанные с личностью должника, указаны в статьях 418 и 419 ГК РФ.
Судебная практика признает, что невозможность исполнения может быть вызвана и иными обстоятельствами, не относящимися к предмету обязательства или к личности должника.
В частности: не выделение из бюджета денежных средств заказчику, за счет которых должно было вестись строительство по договору подряда, прекращает договор подряда;
выделение из бюджета денежных средств учреждению, которое по статусу не вправе осуществлять, предпринимательскую деятельность и таким образом лишено других источников дохода, прекращает денежное обязательство этого учреждения.
(3) Основанием прекращения обязательства, предусмотренным статьей 417 ГК РФ, является невозможность исполнения в связи с изданием акта государственного органа, к которым относятся федеральные органы и органы субъектов Российской Федерации. Положения указанной статьи Кодекса не могут применяться в случае издания акта органа местного самоуправления (пункт 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 21 декабря 2005 года №104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств»).
В частности, одним из таких обстоятельств является прекращение обязательства в результате лишения организации-кредитора лицензии на осуществление определенного вида деятельности при отсутствии неправомерных действий со стороны организации.
(4) Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (статья 420 ГК РФ).
Нереальным для взыскания долгом признается дебиторская задолженность, получить которую фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Документами, подтверждающими, отсутствие возможности взыскания дебиторской задолженности по результатам исполнительного производства являются:
- постановление об окончании исполнительного производства;
- постановление о возвращении исполнительного документа;
- акт о невозможности взыскания долга.
Указанные документы оформляются согласно статьям 26 и 27 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве« (далее - Закон №119-ФЗ) и статья 12 Федерального закона от 21 июля 1997 года №118-ФЗ «О судебных приставах».
Однако в целях налогообложение применение этих документов для списания безнадежных долгов представляется затруднительным по следующим основаниям.
Понятие «невозможности исполнения» трактуется неоднозначно. Так, по мнению налоговых органов, основанием для списания дебиторской задолженности по такой причине может быть только документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (Письмо МНС Российской Федерации от 15 сентября 2004 года №02-5-10/53 «О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли»).
Судебная практика по признанию дебиторской задолженности не реальной к взысканию на основании документов службы судебных приставов-исполнителей складывается как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Примеры положительной судебной практики:
Постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2006 года по делу №КА-А40/2978-06;
Постановление ФАС Московского округа от 16 апреля 2006 года по делу №КА-А40/2643-06;
а также судебные решения, не поддержавшие позицию налогоплательщиков, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2005 года по делу №А56-4970/2005.
В связи с этим, списание в составе внереализационных расходов дебиторской задолженности, признанной нереальной к взысканию на основании исполнительных документов, влечет риски возникновения спора с налоговыми органами.
Создание резерва по сомнительным долгам.
На основании пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Решение о создании резервов сомнительных долгов закрепляется организацией в учетной политике. Принятая организацией учетная политика, исходя из пункта 6 раздел II Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации« ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н, применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому.
При этом на основании пункта 5 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе сумму резерва, не полностью использованную в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Отмечаем, что такой перенос остатка является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если в учетной политике организации указано, что при формировании резерва по сомнительным долгам в текущем налоговом периоде не учитывается резерв предыдущего налогового периода, уменьшать сумму резерва текущего периода не требуется. Аналогичное мнение высказал суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2004 года по делу №А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1.
Обращаем Ваше внимание, что Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах« в статью 266 НК РФ внесены изменения. С 1 января 2005 года при расчете резерва по сомнительным долгам будет учитываться только дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг. Ранее сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком
Следовательно, просрочка исполнения обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), частично или полностью оплаченных налогоплательщиком авансом, по смыслу пункта 1 статьи 266 НК РФ не может служить основанием для включения образовавшейся задолженности контрагента перед налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
Налоговым кодексом специально не установлены условия и порядок проведения инвентаризации. Организация может провести и оформить ее в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49. Инвентаризация проводится на основании распоряжения руководства организации. По результатам инвентаризации оформляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма №ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года №88). В Справке к акту инвентаризации (Приложение к форме №ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности.
Сумма сомнительной дебиторской задолженности участвует в формировании резерва с учетом налога на добавленную стоимость. Аналогичное мнение изложена в Письмах МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ (согласовано с Минфином Российской Федерации) и Минфина Российской Федерации от 9 июля 2004 года №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности». Позиция, изложенная в этих документах, сводится к следующему. Поскольку в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, дебиторская задолженность формируется с учетом предъявляемых сумм налогов, в этой же сумме дебиторская задолженность участвует и в расчете резерва по сомнительным долгам.
Рассмотрим формирование задолженности на примере.
ООО «А», применяющее метод начисления, по состоянию на 31 марта 2006 года сформировало резерв по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев, налоговым периодом - год.
При инвентаризации расчетов за I квартал 2006 года выявлено сомнительных долгов:
- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 230 000 рублей;
- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 рублей;
- со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 120 000 рублей.
Выручка от реализации за I квартал составила 3 000 000 рублей.
Прежде всего, организация определяет сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, которую можно учесть, при расчете налоговой базы за I квартал 2006 года Сумма создаваемого резерва равна 330 000 рулей (230 000 рулей + 200 000 рублей х 50%). Сумма, составляющая 10% от выручки, - 300 000 рулей (3 000 000 рулей х 10%).
Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (пункт 4 статьи 266 НК РФ). Поэтому максимальный размер резерва - 300 000 рулей ООО «А» 31 марта 2006 года включило эту сумму в состав внереализационных расходов.
Кроме того, на основании акта инвентаризации руководитель организации принимает решение о списании дебиторской задолженности и издается приказ (распоряжение) руководителя. Для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие следующих документов:
Договор с организацией-должником;
Накладная на отгрузку или акт выполненных работ (оказанных услуг);
Другие документы: выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации должника; копия определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства;
Инвентаризационная ведомость по форме №ИНВ-17;
Приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Если организации не формирует отдельный налоговый регистр по суммам резерва по сомнительным долгам, форму №ИНВ-17 целесообразно доработать, дополнив ее, например, следующими показателями:
- дата признания доходов от реализации;
- срок платежа по договору;
- обеспечение сделки;
- сумма просроченной дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода;
- количество дней просрочки оплаты долга.
2. Рассматривая ситуацию, предложенную в запросе, отмечаем, что если срок исполнения определен соглашением сторон, то просрочка исполнения обязательства возникает в момент истечения срока для исполнения обязательства.
В соответствии со статьей 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты, которой определено его начало. В связи с этим, срок исполнения обязательства по оплате товара 45 дней начинает течь с 15 февраля 2006 года и истекает 31 марта 2006 года. Следовательно, просрочка платежа начинается с 1 апреля 2006 года.
Кроме того, сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва. Таким образом, при формировании резерва за второй квартал данная задолженность не учитывается.
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися порядка и способов списания дебиторской и кредиторской задолженности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Списание дебиторской и кредиторской задолженности».
