К. С. Стриж, эксперт журнала

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов" № 5/2012

У многих налогоплательщиков, имеющих на балансе (или арендующих) основные средства, периодически возникает необходимость провести их ремонт (текущий или капитальный).

Статьей 260 НК РФ предусмотрены два варианта отражения «ремонтных» расходов при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль. Вариант первый – затраты на ремонт ОС рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1). Вариант второй – налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3).

Цель создания резерва – обеспечение равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС в течение двух и более налоговых периодов. Особенно это актуально для фондоемких отраслей, где затраты на капремонт настолько велики, что отражение их в периоде проведения ремонта (при выборе первого варианта) может существенно сказаться на финансовом результате организации.

Тем не менее, при явных плюсах «ремонтного» резерва «ложкой дегтя» является тот факт, что нормы ст. 324 НК РФ прописаны недостаточно четко. В связи с этим на практике возникает масса разночтений и разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами. О некоторых из этих сложностей мы сегодня и расскажем.

Для начала – немного теории

Формируем резерв

Абз. 1, 2 п. 2 ст. 324 НК РФ

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Итак, для определения совокупной стоимости надо сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, берется восстановительная стоимость.

Напомним, что к амортизируемым относятся ОС, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования ОС составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, амортизируемым имуществом признаются:

  • капвложения в предоставленные в аренду (по договору безвозмездного пользования) объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя) (абз. 4 п. 1 ст. 256);
  • имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга). Оно включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться cогласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ).

В связи с тем, что в расчете участвуют амортизируемые ОС, стоимость арендованных ОС или полученных по договору безвозмездного пользования (которые амортизируемым имуществом не являются) не включается в совокупную стоимость для расчета отчислений в резерв[1].

Абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Таким образом, сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в указанный резерв берется наименьшая из этих двух сумм.

В силу абз. 4 п. 2 ст. 324 отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна:

  • 1/4 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;
  • 1/12 годовой суммы отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года.

Абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

На практике возможны ситуации, когда налогоплательщик в состав расходов включает одновременно суммы затрат по фактически выполненному ремонту ОС и суммы резервов предстоящих расходов на ремонт этих же ОС. Такое «положение дел» явно противоречит нормам п. 2 ст. 324 и может привести к разногласиям с налоговыми органами. В случае судебного разбирательства арбитры, вероятнее всего, встанут на сторону налоговиков, как это произошло, например, в Постановлении ФАС ЗСО от 12.01.2012 № А67-1798/2011.

На последнее число налогового периода (31 декабря) налогоплательщику следует провести инвентаризацию резерва, сравнив размер отчислений в резерв (Рез) с фактическими затратами на ремонт (Расхфакт):

  • если Рез < Расхфакт, то разница = прочие расходы (п. 1 ст. 260, абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ);
  • если Рез > Расхфакт, то разница = внереализационный доход (п. 7 ст. 250, абз. 7 п. 2 ст. 324).

Иными словами, в резерве на 1 января следующего года не должно быть «переходящего» остатка.

Пример 1

Учетной политикой ООО «Рассвет» на 2012 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, совокупная стоимость которых по данным на 01.01.2012 составляла 3 600 000 руб.

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2012 г. сметная стоимость запланирована в размере 408 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила 1 188 000 руб. (в том числе в 2009 г. – 350 000 руб., в 2010 г. – 378 000 руб., в 2011 г. – 460 000 руб.).

Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Фактические расходы на текущий ремонт составили 422 000 руб. Ремонт проводится в октябре 2012 г.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года равна 396 000 руб. (1 188 000 руб. / 3).

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (408 000 руб. > 396 000 руб.), предельная сумма резерва равняется 396 000 руб. Таким образом, максимально возможный норматив равен 11% (396 000 руб. / 3 600 000 руб. x 100%).

ООО «Рассвет» приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежеквартальных отчислений в резерв составит 99 000 руб. (3 600 000 руб. x 11% / 4).

После проведения инвентаризации резерва на 31 декабря 2012 года выявлено, что величина накопленной суммы резерва (396 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (422 000 руб.), поэтому разницу в 26 000 руб. (422 000 - 396 000) следует включить в состав прочих расходов.

Таким образом, в составе прочих расходов в 2012 году будет учтено:

  • за I квартал – 99 000 руб.;
  • за полугодие – 198 000 руб.;
  • за девять месяцев – 297 000 руб.;
  • за год – 422 000 руб. (396 000 руб. – резерв, 26 000 руб. – превышение фактических расходов на ремонт над величиной созданного резерва).

Итак, для формирования резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

  • первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
  • фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;
  • график проведения ремонта амортизируемых основных средств;
  • сметная стоимость указанных ремонтов.

Резерв под особо сложные и дорогие виды капремонта

Абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Как видим, резерву под особо сложные и дорогие виды капремонта в ст. 324 посвящено два предложения, из которых видно, что порядок расчета отчислений на обычный (текущий) ремонт и сложный (капитальный) ремонт разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт не израсходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (см. Письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, Постановление ФАС ПО от 18.08.2011 № А65-26487/2010). Однако заметим, что в этом случае необходимость финансирования указанного ремонта за рамками одного налогового периода следует подтвердить документально, например, составить график проведения капитального ремонта ОС. Отсутствие подтверждающих документов может привести к тому, что налоговый орган при проверке включит остаток средств названного резерва во внереализационный доход (см. Постановление ФАС ВВО от 31.03.2009 № А43-21239/2008-32-380).

Пример 2

В 2008 г. организация произвела капитальный ремонт ОС. Резерв на этот ремонт не создавался. Следующий капитальный ремонт в соответствии с технической документацией должен быть проведен в 2012 г. Сметная стоимость ремонта запланирована в размере 64 000 000 руб. Было принято решение о формировании в 2009 – 2012 гг. резерва для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта.

Отчетными периодами организации по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 16 000 000 руб. В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежеквартально в размере 4 000 000 руб.

В связи с тем, что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.

Налоговый период

Отчисления в резерв за налоговый период, руб.

Итого размер резерва на конец налогового периода, руб.

2009 год

16 000 000

16 000 000

2010 год

16 000 000

32 000 000

2011 год

16 000 000

48 000 000

2012 год

16 000 000

64 000 000

На 31 декабря 2012 года организация проведет инвентаризацию резерва и сравнит его размер с фактическими затратами на капитальный ремонт.

Предположим, в 2012 году фактические расходы на капитальный ремонт данного ОС составили 60 000 000 руб. В этом случае сумму остатка резерва в размере 4 000 000 руб. следует учесть как внереализационные доходы.

Если в 2012 году расходы на капитальный ремонт составят сумму большую, чем сумма накопленного резерва, например, 67 000 000 руб., разницу в размере 3 000 000 руб. нужно будет учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2012 года.

А теперь спорные вопросы

Распределение резервных сумм по годам

Абзацем 4 п. 2 ст. 324 НК РФ предусмотрено, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

То есть в данной норме речь идет о равномерности в течение года, «внутри» него. Как правило, резерв под дорогой ремонт формируется в течение нескольких лет. В связи с этим возникает вопрос: необходимо ли соблюдать «принцип равномерности» в течение всего срока формирования резерва? К сожалению, в НК РФ об этом ничего не говорится.

В примере 2 вся сумма резерва просто была поделена на количество лет его формирования. Однако на практике все гораздо сложнее, чем на бумаге. У предприятий с большой номенклатурой ОС, в том числе требующих сложных и дорогостоящих капремонтов, распределение резерва по годам может быть неравномерным. Поясним эту мысль на примере.

Пример 3 

Дополним условия примера 2. Было принято решение о формировании в 2009 – 2012 гг. резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капремонта в отношении следующих ОС:

  • А. Ремонт планируется на 2012 г., плановая сметная стоимость – 64 000 000 руб.;
  • Б. Ремонт в 2011 г., плановая сметная стоимость – 32 400 000 руб.;
  • В. Ремонт в 2010 г., плановая сметная стоимость – 10 200 000 руб.

Налоговый период

Отчисления в резерв за налоговый период, руб.

А

Б

В

Итого

2009 г.

16 000 000

10 800 000

5 100 000

31 900 000

2010 г.

16 000 000

10 800 000

5 100 000

31 900 000

2011 г.

16 000 000

10 800 000

26 800 000

2012 г.

16 000 000

16 000 000

Итого

64 000 000

32 400 000

10 200 000

106 600 000

То есть резерв в данном случае формировался из расчета четырех лет. Его общая сумма на момент принятия решения была известна, но распределять равномерно по годам всю сумму резерва и отчислять в резерв каждый год по 26 650 000 руб. (106 600 000 руб. / 4) нецелесообразно.

К сожалению, на практике налоговые органы нередко об этом забывают, настаивая на равномерном распределении резерва по годам. Однако есть примеры в арбитражной практике, где налогоплательщику удалось доказать, что в разных годах суммы отчислений в резерв могут различаться. Так, в Постановлении от 10.10.2011 № А03-14027/2010 арбитры ФАС ЗСО признали правомерной позицию организации: если применять механизм «простой» равномерности, который использовал налоговый орган в рамках проверки, то ежегодные отчисления в резерв следует рассчитывать как частное от деления всей суммы предстоящих ремонтов на количество лет, в течение которых эти ремонты планируется осуществить. Общий размер отчислений в резерв как по методике налогового органа, так и по методике налогоплательщика составил одну и ту же сумму. Однако в разных годах суммы отчислений в резерв будут различаться. При этом методика налогового органа, построенная на принципе «простой» равномерности, не учитывает фактическую потребность налогоплательщика в суммах накопления средств на ремонт в каждом конкретном году, а также не учитывает, что в эти годы предполагается осуществлять различные виды ремонтов, различающиеся по стоимости.

Судьи также отметили, что ст. 260 и 324 НК РФ прямо не требуют рассчитывать сумму отчислений в резерв на особо сложные и дорогие виды капитальных ремонтов путем деления предельной суммы отчислений на количество планируемых налоговых периодов по производству ремонтных работ.

Отметим, что в данном случае выигрыш спора налогоплательщиком был обусловлен тем, что он сумел обосновать свой принцип распределения суммы резерва по годам. Полагаем, что в схожей ситуации у организации весьма велики шансы одержать победу.

Приведем еще один пример – Постановление от 19.07.2007 № Ф04-592/2006(36463-А67-37) все того же ФАС ЗСО. Налогоплательщик посчитал, что с учетом положений ст. 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты ОС. В связи с этим, планируя ремонт через три-четыре года, организация в течение первого года после принятия решения учла в расходах всю «резервную» сумму.

(Для наглядности сравним с данными примера 2, где ремонт планировался в 2012 году и было принято решение о формировании резерва в 2009 – 2012 годах на общую сумму 64 000 000 руб. Так вот, применительно к примеру 2 это выглядело бы так: резерв формируется в 2009 году путем списания в расходы ежеквартально по 16 000 000 руб. (64 000 000 руб. / 4).)

Самое интересное, что суд поддержал налогоплательщика. Однако не советуем читателям повторять подобный опыт. В аналогичном случае очень велика вероятность «проспорить» налоговикам.

Важное условие формирования резерва под дорогой капремонт

На практике многие специалисты по налогообложению по-разному толкуют условие, соблюдение которого обязательно при формировании резерва для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, а именно условие, указанное в абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: нужно, чтобы в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Как указал Минфин в Письме от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386, налогоплательщик, применяя данную норму НК РФ, вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более чем одного налогового периода и при этом не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, то есть трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

На практике некоторые специалисты (в том числе налоговые инспекторы) со ссылкой на это письмо Минфина утверждают, что создавать такой резерв можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах подобные ремонты организация не проводила. Однако с таким утверждением можно поспорить.

Полагаем, что в данном письме имеется в виду следующее. Если организация создает резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта, ей не надо ориентироваться на предыдущие периоды, как в случае с недорогим ремонтом, когда формирование резерва обязательно при наличии данных за три года. Даже если организация не проводила ремонт три последних года или вообще только возникла, это не мешает ей создать резерв на дорогостоящий ремонт.

В арбитражной практике есть примеры, где судьи поддержали налогоплательщика, который был вновь создан и еще не имел данных о ремонте основных средств за предыдущие три года, однако резервировал средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (см. Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40)[2]). По мнению судей, в данном случае предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.

Полагаем, условие, прописанное в абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ (резерв под дорогой капремонт формируется, если в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись), следует понимать так. Если в 2009 году организация планирует проведение дорогого и сложного капремонта в 2012 году, то она вправе формировать резерв для его проведения начиная с 2009 года при условии, что в 2009 – 2011 годах указанный капремонт делать не станет.

Два вида резерва?

На протяжении нескольких лет не утихают споры о том, можно ли одновременно создавать в целях налогообложения резерв под «дорогие» капремонты ОС и списывать затраты по текущему ремонту в составе прочих расходов.

Еще в 2005 году Президиум ВАС в Постановлении от 05.04.2005 № 14184/04 отмечал, что в случае создания налогоплательщиком «ремонтного» резерва сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. По мнению судей, Налоговым кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту ОС для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт ОС без создания резерва или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв. При этом кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств. Это означает, что налогоплательщик, создающий резерв, не может включать в расходы фактические затраты на ремонт по итогам отчетных периодов. Аналогичный подход высказал и Минфин в Письме от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588.

Складывающаяся в последние годы арбитражная практика противоречива. В отдельных случаях арбитры высказывают мнение, противоположное тому, что выражено в постановлении Президиума. Например, проанализировав положения ст. 260 и 324 НК РФ, судьи ФАС ПО в Постановлении от 07.02.2012 № А65-6806/2011 пришли к выводу, что Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику принять в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, любые обоснованные и документально подтвержденные затраты на ремонт ОС. При этом закон не ограничивает такие расходы для целей налогообложения суммой созданного резерва предстоящих расходов на ремонт ОС. Судьи отклонили довод налогового органа о том, что расходы по текущему ремонту ОС налогоплательщик должен был производить исключительно только за счет созданного резерва. Указанный резерв в части накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС был создан под ремонт конкретных объектов и его средства не могли быть использованы для ремонта других объектов.

Ранее тот же ФАС ПО (Постановление от 14.05.2009 № А55-4292/2008) отмечал, что отчисления в резерв по долгосрочным и дорогостоящим видам ремонта имеют строго целевой характер, рассчитываются в отношении конкретных объектов ОС и на основании стоимости конкретных работ, определяемых налогоплательщиком самостоятельно.

В рассматриваемой в данном постановлении ситуации налоговая инспекция считала, что пока не будет израсходован резерв по дорогому капремонту, у налогоплательщика отсутствует право принимать на уменьшение облагаемой базы расходы по всем прочим ремонтам, не являющимся дорогостоящими капитальными. Арбитры указали, что такой подход налоговиков противоречит порядку расчета резерва и приводит к необоснованному завышению фактических затрат на долгосрочный ремонт и к уменьшению фактически понесенных расходов налогоплательщика, которые соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и прямо предусмотрены ст. 260, 324 НК РФ.

Однако нельзя не сказать и об «отрицательных» для налогоплательщика примерах, когда судьи принимали сторону налоговой инспекции, причем даже когда создавались «два резерва», однако средств «недорогого» не хватало на покрытие расходов на текущий ремонт и разница учитывалась в прочих расходах. Рассмотрим одно судебное решение и на цифрах наглядно покажем, что имеется в виду.

Итак, в Постановлении ФАС ПО от 18.08.2011 № А65-26487/2010 рассматривалась следующая ситуация. Организация в 2009 году создала резерв предстоящих расходов на ремонт ОС порядка 182,4 млн руб., в том числе:

  • по особо сложному ремонту в сумме 165,4 млн руб.;
  • по обычному ремонту в сумме 17 млн руб.

Сумма отчислений в резерв в размере 182,4 млн учтена в составе косвенных расходов 2009 года.

Величина отчислений в резерв предстоящих расходов на особо сложный ремонт за 2009 год определена исходя из графика работ по ремонту склада на 2011 – 2012 годы, а также локального сметного расчета, согласно которому сметная стоимость ремонта склада составляет 330,8 млн руб.

Резерв расходов на предстоящий особо сложный ремонт формируется в течение двух лет – 2009 и 2010. Ежегодные отчисления равны 165,4 млн руб. (330,8 млн руб. / 2).

Согласно регистру налогового учета на ремонт ОС за 2009 год величина резерва по обычному ремонту в сумме 17 млн руб. определена исходя из совокупной стоимости ОС на 01.01.2009 в сумме 330,9 млн руб. и норматива отчислений на обычный ремонт в размере 5,134%.

В расходы для целей налогообложения в 2009 году была отнесена сумма фактических затрат на обычный ремонт ОС в размере 78,4 млн руб., в том числе:

  • 17 млн руб. – за счет созданного резерва на обычный ремонт,
  • оставшиеся 61,4 млн руб. (78,4 - 17) включены в состав прочих расходов.

Таким образом, всего было учтено в составе прочих расходов за 2009 год (182,4 + 61,4) млн руб., или (165,4 + 17 + 61,4) млн руб.

По мнению налогового органа, при наличии в указанном периоде резерва на особо сложный ремонт ОС в размере 165,4 млн руб. налогоплательщик неправомерно включил в состав прочих расходов затраты на ремонт основных средств в сумме 61,4 млн руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суды первых двух инстанций встали на сторону налогоплательщика, сообщив, что если фактические расходы на текущий ремонт превышают сумму резерва, установленного для него, то величина превышения для целей налогообложения включается в состав прочих расходов и не может списываться за счет целевых отчислений, рассчитанных для дорогостоящего ремонта. Суды указали, что ст. 324 НК РФ устанавливает лишь предельный размер резерва предстоящих расходов на обычный ремонт ОС, ограничивая его средней величиной фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года. Иных ограничений формирования резерва на предстоящий ремонт и расходов на проведение ремонта не установлено.

А вот судьи ФАС приняли сторону налоговиков. Сославшись при этом на вышеупомянутое Постановление Президиума ВАС РФ № 14184/04, они указали следующее. Исходя из положений п. 2 ст. 324 НК РФ при определении размера резерва учитывается стоимость всех ОС налогоплательщика и НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта ОС, следовательно, все виды ремонта ОС производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный).

Полагаем, что с данным мнением ФАС ПО можно не согласиться. Да, размер резерва рассчитывается исходя из совокупной стоимости всех ОС, тем самым предполагается, что для всех них создается резерв на текущий ремонт. Кроме того, в абз. 3 п. 2 ст. 324 прямо указано, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Срок формирования резерва на дорогой ремонт

Как следует из Письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369 (далее – Письмо № 03-03-06/1/369), организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт ОС на начало налогового периода, формируют смету на ремонт ОС (за исключением тех из них, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет основой для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае, если у налогоплательщика есть ОС, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.

Таким образом, Минфин считает, что резерв на дорогой кап-ремонт ОС определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (см. также письма от 17.03.2009 № 03-03-06/1/148, от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184), а в налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт, отчисления в резерв на его финансирование не производятся (Письмо от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236).

Если применить логику Минфина к нашему примеру 2, получается вот что. Ремонт проводился в 2008 году, следующий планируется в 2012 году, количество лет, между которыми проводятся ремонты, составляет три года, значит, сметную стоимость следует делить не на 4, как в нашем примере, а на 3. Таким образом, отчисления в резерв в 2009 – 2011 годах составят 21 333 333 руб. (64 000 000 руб. / 3) в каждом налоговом периоде. Согласитесь, что это выгоднее для налогоплательщика. Однако в НК РФ ничего не говорится о «количестве лет, между которыми происходят указанные виды ремонта». Согласится ли с таким подходом ваш налоговый инспектор, предугадать невозможно.

Автору не удалось найти примеры из арбитражной практики, где именно этот вопрос стал бы предметом судебного разбирательства, однако в вышеупомянутом Постановлении ФАС ПО № А65-26487/2010 рассматривался пример формирования резерва на дорогой капремонт ОС. Его порядок был аналогичен порядку, указанному в Письме № 03-03-06/1/369, то есть проведение ремонта предполагалось в 2011 – 2012 годах, а резерв формировался в 2009 – 2010 годах. Никаких возражений по этому поводу в данном деле не возникло.


[1] Данный подход разделяют и арбитры. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 19.03.2008 № Ф04-1157/2008(1011-А27-37) поддержал налоговый орган, который посчитал, что общество необоснованно при расчете размера отчислений в резерв исходило из стоимости имущества, полученного по договору безвозмездного пользования и являющегося неамортизируемым.

[2] Определением ВАС РФ от 29.01.2007 № 243/07 в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

Рекомендуйте статью коллегам:
читать всем! стоит ознакомиться не интересно 23 человека проголосовало
важное


Комментировать Обсудить на форуме
Последние статьи по теме: