В организации отпуска работникам предоставляются только летом (июнь, июль, август). Каков порядок создания резерва предстоящих отпусков?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в целях равномерного учета предстоящих расходов организация может самостоятельно установить порядок отчислений в резерв предстоящих отпусков и закрепить его в учетной политике как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.
Обоснование вывода:
Налог на прибыль организаций
Организации для целей налогообложения могут формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в целях равномерного учета предстоящих расходов (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Принятие такого решения обязывает налогоплательщика отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (смотрите также письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).
После этого обязательно составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв.
Необходимые для расчета сведения основываются на предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.
Учитывая, что Трудовой кодекс РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается ли данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год (письмо Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617).
При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Иными словами, процент ежемесячных отчислений рассчитывается ежемесячно и включается в состав расходов на оплату труда за этот месяц (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
Ежемесячно организация будет отчислять в резерв в налоговом учете сумму, рассчитанную по следующей формуле:
Размер ежемесячных отчислений в резерв = Расходы на оплату труда отчетного месяца, включая страховые взносы х Процент отчислений.
Сумма отчислений напрямую зависит от размера расходов на оплату труда работников: чем больше сумма расходов на оплату труда текущего месяца, тем больше резервируемая сумма.
Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ определено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Бухгалтерский учет
Как известно, п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), в настоящее время утратил силу. Поэтому организации в рассматриваемом случае необходимо руководствоваться, в частности, ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).
Таким образом, на сегодняшний день понятие "резерв" заменено на понятие оценочного обязательства, которое возникает у организации, в частности, исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
Статья 114 Трудового Кодекса РФ (далее - ТК РФ) определяет, что работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. С учетом положений ст. 165 ТК РФ выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий. Поэтому расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ.
В свою очередь, п. 5 ПБУ 8/2010 устанавливает, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В отношении выплат в отчетном периоде сумм отпускных сотрудникам, на наш взгляд, условия, поименованные в п. 5 ПБУ 8/2010, соблюдаются. Следовательно, можно говорить о том, что в данной ситуации в учете организации подлежит признанию оценочное обязательство.
Пункт 8 ПБУ 8/2010 указывает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Принимая во внимание, что в вопросе речь идет о заработной плате сотрудников, то величина оценочных обязательств относится на расходы по обычным видам деятельности.
В таком случае в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 96
- начисление в резерв предстоящих отпусков включен в расходы по обычным видам деятельности.
Непосредственно порядок признания оценочных обязательств (однократно, ежемесячно, ежеквартально и т.п.) в ПБУ 8/2010 не прописан. Отсутствует пока такой механизм и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Принимая во внимание, что п. 72 Положения, содержавший норму о равномерности включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения, в связи со вступлением в силу приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, утратил силу, полагаем, что организация вправе самостоятельно установить порядок признания оценочного обязательства (однократно, ежеквартально и т.п.). Такое право дает организации п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Принимая во внимание, что различия в признании расходов в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета влекут применение положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", считаем целесообразным в бухгалтерском учете применять порядок признания оценочного обязательства, аналогичный порядку, применяемому в налоговом учете, то есть ежемесячно.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей
6 июня 2011 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
