Компания ГАРАНТ

Организацией не создавался резерв на рекультивацию земель. В ноябре этого года она решила создать резерв в соответствии с ПБУ 8/01 за пять предшествующих лет. Какие корректирующие записи нужно сделать в бухгалтерском учете в этой ситуации?

Прежде всего хотелось бы остановиться на необходимости создания указанного Вами резерва.

Так, п. 3 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (далее - ПБУ 8/01) указывает, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

В частности, предстоящие расходы на рекультивацию земель в случаях, установленных законодательством, показываются как условные факты, то есть путем резервирования этих расходов.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке (п. 6 ПБУ 8/01).

Организация создает резервы при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п. 8 ПБУ 8/01).

Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, то резерв по условным обязательствам не создается. При этом информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период (п. 13 ПБУ 8/01).

Следовательно, если в рассматриваемом случае хотя бы одно из указанных условий не выполнялось, то полагаем, что у организации не возникало обязанности в прошлых периодах по созданию резерва на рекультивацию земель. Поэтому в таком случае и ошибок в бухгалтерском учете не возникало.

Кроме того, по нашему мнению, не возникает ошибки в бухгалтерском учете также в случаях, если резерв должен был быть создан, но не создавался и расходы на рекультивацию земель не осуществлялись. При таких обстоятельствах неиспользованная сумма резерва в случае его создания признается прочим доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).

Следовательно, финансовый результат от создания резерва и его списания будет равен нулю.

Если же резерв должен был быть создан, но не создавался, и расходы на рекультивацию земель в отчетном году осуществлялись, то тогда необходимо учитывать следующее.

Расходы на рекультивацию земель относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Создание резерва также может отражаться как расход по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 8/01).

Поэтому в случае, если резерв не был создан, а расходы на рекультивацию земель осуществлялись, то это также не приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности.

Если, по мнению организации, факт несоздания резерва является ошибкой, тогда необходимо учитывать следующее.

Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - Приказ N 63н) было утверждено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

Пункт 2 Приказа N 63н предусматривает, что данный приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

При этом на сегодняшний день единой позиции относительно начала применения ПБУ 22/2010 не выработано.

Так, ряд экспертов приходит к выводу, что найденную уже во втором полугодии текущего года ошибку необходимо исправлять по правилам, изложенным в ПБУ 22/2010 (смотрите, материал, представленный в системе ГАРАНТ: Отчитываемся за 9 месяцев (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)).

По мнению других специалистов, которого придерживаемся и мы, ПБУ 22/2010 должно применяться к ошибкам, выявленным при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год, то есть начиная с 01.01.2011 (смотрите материал, представленный в системе ГАРАНТ: Изучаем ПБУ 22/2010 об исправлении ошибок (Е.В. Емельянова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)).

Поэтому, на наш взгляд, при исправлении ошибки, выявленной в ноябре 2010 года, организации следует руководствоваться Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

Так, п. 11 Указаний и п. 39 Положения предусматривают, что в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

В случаях же выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (ошибки прошлого периода), отчетность за который утверждена, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Такие ошибки также исправляются в текущем периоде в момент обнаружения ошибки.

Согласно п. 80 Положения прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

На основании Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В частности, на этом счете могут быть отражены суммы предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации в случае выявления ошибки в ноябре 2010 года в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 96
- отражено создание резерва за 2010 год;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 96
- отражено создание резервов за прошлые годы.

В случае выявления ошибки в 2011 году необходимо учитывать следующее.

Пунктом 3 ПБУ 22/2010 определено понятие существенной ошибки. При этом в данном пункте говорится, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Если указанная ошибка будет существенной, тогда следует руководствоваться п. 9 ПБУ 22/2010, который предусматривает, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Следовательно, в части резервов за предыдущие годы в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 84 Кредит 96.

В свою очередь, п. 6 ПБУ 22/2010 указывает, что ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Соответственно, в части резерва за 2010 год делается запись:

Дебет 20 Кредит 96.

Если ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, то в случае ее выявления после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Значит, если организация посчитает, что ошибки за предыдущие годы являются несущественными, то в январе 2011 года в учете следует сделать запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 96.

При этом данные расходы учитывается в составе прочих расходов 2011 года.

Как видно из представленных записей, ошибки текущего года исправляются как до вступления в силу ПБУ 22/2010, так и после одинаково. Вместе с тем порядок исправления ошибок предыдущих отчетных периодов изменяется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав

2 декабря 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.