Д. В. Дурново

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 5/2010

Поясните, пожалуйста, как понимать норму абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ, в которой сказано: в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Означает ли это, что за счет резерва списываются также те суммы безнадежных долгов, которые ранее в составе сомнительной задолженности не были учтены при формировании резерва? Можно ли такие долги включать непосредственно в состав внереализационных расходов при наличии остатка неизрасходованного резерва?

В пункте 5 ст. 266 НК РФ, как, впрочем, и в других статьях гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ, не уточняется, какие суммы безнадежных долгов должны списываться за счет резерва – любые или только те, которые участвовали в расчете отчислений в резерв. По мнению некоторых специалистов, за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. И только сумму превышения безнадежных долгов над размером резерва налогоплательщик может включить во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Понятно, что данный подход невыгоден налогоплательщику. Однако именно он активно поддерживался налоговыми органами и финансовым ведомством. Так, в Письме Минфина России от 14.02.2005 № 03 03 01 04/2/24 сообщалось: если размер резерва достаточен, то за счет резерва покрываются все убытки от безнадежных долгов, числящиеся на балансе организации на момент их списания. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ сумма убытков от безнадежных долгов, не покрытая за счет резерва (если созданная расчетная сумма резерва меньше суммы безнадежных долгов), признается для целей налогообложения внереализационным расходом. Данную точку зрения поддерживали и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2007 № Ф04-3466/2007 (34768 А27-15)).

Вместе с тем имела место и иная позиция, согласно которой долги, не учтенные при расчете предельной величины резерва, предприятия вправе списывать непосредственно на внереализационные расходы. Сторонники такого подхода предупреждали налогоплательщиков, что инспекторы не согласятся с действиями бухгалтера и правомерность уменьшения налоговой базы придется доказывать в судебном порядке.

Высокие налоговые риски и необходимость участия в судебных тяжбах не останавливали некоторых налогоплательщиков, которые списывали не учтенные при формировании заложенности сомнительные долги не за счет резерва, а на внереализационные расходы. Причем арбитры неоднократно поддерживали таких налогоплательщиков, отменяя решения ИФНС о начислении недоимки (см., например, постановления ФАС ЦО от 20.03.2008 № А68 АП-721/Я/12 05 1755/07-92/10  и от 17.06.2009 № А48-3740/08-17 , ФАС УО от 21.04.2008 № Ф09-2606/08 С2, ФАС СЗО от 21.12.2005 № А42-13350/04-20).

Примечательно, что в недавнем письме Минфин признал: в случае если по задолженности не создавался резерв по сомнительным долгам, данная сумма безнадежного долга учитывается в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо от 12.11.2009 № 03 03 06/1/744).

Таким образом, на данный момент считаем возможным списание сумм безнадежных долгов, по которым резерв не создавался, непосредственно на внереализационные расходы организации. В качестве аргументов при возникновении спора налогоплательщик может ссылаться на положительную арбитражную практику и названное письмо главного финансового ведомства страны.