В декабре 2008 года организацией создан резерв по сомнительным долгам. В марте 2009 года в резерв включена часть неоплаченного долга, выявленного в результате инвентаризации. Как в таком случае создать и учитывать пополнение резерва и как с ним поступать в конце отчетного периода?
Решение о создании резерва и порядок резервирования средств для целей налогового и бухгалтерского учета должны быть предусмотрены учетной политикой организации. Создание резерва осуществляется на основе результатов инвентаризации, проводимой в порядке, предусмотренном приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
Кроме того, для отнесения задолженности к сомнительным долгам необходимо наличие документов, подтверждающих сумму задолженности:
- договор с указанием сроков расчета;
- акт выполненных работ (оказания услуг);
- акт инвентаризации дебиторской задолженности.
Налоговый учет
Порядок создания резерва по сомнительным долгам
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Говоря иначе, долг считается сомнительным с момента окончания срока погашения задолженности по договору. В связи с этим, во избежание налоговых рисков, рекомендуем указывать в договорах на поставку срок оплаты товаров (работ, услуг). В то же время, в соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ если срок погашения задолженности в договоре не указан, то по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца. По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, данные по которой формируются следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в полной сумме, предъявленной продавцом покупателю, с учетом НДС (см. письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47). Обращаем внимание, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам в целях исчисления налога на прибыль не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Использование резерва
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Суммы безнадежных долгов, которые не могут быть покрыты за счет средств резерва вследствие его недостаточности, формируют убытки налогоплательщика, приравненные к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В свою очередь остаток резерва, неиспользованный на конец года, организация может перенести на следующий год. На сумму этого остатка корректируется сумма вновь создаваемого резерва следующего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Рассмотрим на примере.
Учетной политикой организации на 2009 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Следовательно, учитывая отчетный период, применяемый налогоплательщиком, организация может создавать резерв ежеквартально. Допустим, что в учетной политике организации для целей налогового учета, создание резерва было предусмотрено и в 2008 году. По состоянию на 31.12.2008 организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности, по итогам которой принято решение о создании резерва на сумму, которую можно перенести на 2009 год по правилам налогового учета, а именно:
- со сроком возникновения свыше 90 дней - 350 000 рублей;
- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 25 000 рублей.
В марте резерв увеличен на сумму выявленной дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в размере 50 000 рублей. Таким образом, в резерв по сомнительным долгам в целях налогового учета по состоянию на 31 марта 2009 года необходимо включить: 412 500 рублей (350 000 рублей + 25 000 рублей х 50% + 50 000 рублей).
Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, налогоплательщику необходимо определить, не превышает ли рассчитанная сумма сомнительного долга предусмотренного ограничения, т.е. определить предельную величину создаваемого резерва. Предположим, что сумма выручки за 1 квартал составила: 2 000 000 рублей. Следовательно, в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль 31 марта 2009 года согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ можно включить только 200 000 рублей (2 000 000 рублей х 10%). К концу отчетного периода (1 квартала) резерв не использован. Данную сумму организация вправе перенести на следующий отчетный период (1 полугодие). Во втором квартале 2009 года был признан безнадежным долг в размере 250 000 рублей, 200 000 из которого подлежит списанию за счет резерва. Остальные 50 000 руб. включаются в состав внереализационных расходов 1 полугодия (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Новой задолженности во втором квартале выявлено не было.
Следовательно, в резерв по сомнительным долгам в целях налогового учета по состоянию на 30 июня 2009 года организация может включить: 175 000 рублей ((350 000 руб. - 250 000 руб.) + 25 000 руб. (срок возникновения задолженности превысил 90 дней) + 50 000 руб.). Сумма выручки за 1 полугодие составила: 5 500 000 рублей. Рассчитанная сумма резерва (175 000 руб.) не превышает предельную величину создаваемого резерва - 550 000 руб. (5 500 000 руб. х 10%).
Поскольку сумма резерва, созданного в прошлом налоговом периоде, была израсходована полностью, то переходящий остаток отсутствует и в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль 30 июня 2009 года можно включить рассчитанную сумму резерва в полном объеме, а именно в размере 175 000 руб. В дальнейшем, по итогам 3-го квартала 2009 года и налогового периода, действия с резервом аналогичны приведенным в указанном примере.
Бухгалтерский учет
Порядок создания резерва по сомнительным долгам
Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 20.07.1998 N 34н (далее - Положение), а также Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).
В соответствии с п. 70 Положения сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, в отличие от налогового учета, при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете конкретных ограничений по размеру и срокам отчислений не установлено. Организация самостоятельно определяет размер резерва по сомнительным долгам. Исходя из изложенного, полагаем, что организации в учетной политике для целей бухгалтерского учета удобнее установить те же критерии для формирования резерва по сомнительным долгам, что и в налоговом.
Использование резерва
В соответствии с п. 77 Положения созданный резерв может быть использован на списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также других долгов, нереальных ко взысканию. Для списания задолженности по каждому обязательству необходимы:
- данные инвентаризации;
- письменное обоснование;
- приказ (распоряжение) руководителя организации.
При этом списанная задолженность в течение пяти лет с момента ее списания в убыток должна отражаться за бухгалтерским балансом для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения). В силу п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сумма созданного резерва подлежит включению в состав прочих расходов. Если резерв по сомнительным долгам не использован в полном объеме до конца отчетного года, то согласно абз. 5 п. 70 Положения организации при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года следует присоединить неизрасходованные суммы к финансовым результатам. На основании п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" указанные суммы включаются в состав прочих доходов.
В соответствии с п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. При этом способы ведения бухгалтерского учета применяются организацией с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.
Поэтому, организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь формирует резерв сомнительных долгов. Говоря иначе, в учете организации одновременно будет отражен прочий доход в виде неизрасходованной суммы резерва и прочий расход в виде суммы заново созданного резерва. В связи с этим "не израсходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год" (см. письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", причем аналитический учет по нему ведется по каждому созданному резерву. Для отражения в учете воспользуемся данными предыдущего примера.
По данным инвентаризации по состоянию на 31.12.2008:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63 - 375 000 рублей - сформированный резерв по сомнительным долгам отражен в составе прочих расходов. (Еще раз отметим, что сумма сформированного резерва в бухгалтерском учете отличается от налогового в том случае, если организация не предусмотрела в учетной политике схожие критерии.)
По состоянию на 31.03.2009:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63 - 50 000 рублей - резерв по сомнительным долгам увеличен на сумму новой дебиторской задолженности.
По состоянию на 30.06.2009:
Дебет 63 Кредит 62 (76) - 250 000 рублей - списана задолженность в связи с истечением срока давности.
Одновременно списанная сумма отражается за балансом:
Дебет 007 - 250 000 рублей - списанная задолженность учтена за балансом.
По состоянию на 31.12.2009:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 225 000 рублей - неизрасходованная сумма резерва включена в состав прочих доходов (375 000 рублей + 50 000 рублей - 250 000 рублей).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Компания "Гарант", г.Москва