Ю. Печатникова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Сократить налоговые потери, которые компания несет из-за непогашенной своевременно «дебиторки»,  можно путем организации резерва по сомнительным долгам. По мнению Минфина, вопрос о его формировании является обязательным элементом учетной политики организации. Значит ли это, что не позаботившись о создании резерва с начала года, о такой возможности придется забыть до следующего налогового периода?

Любая организация в ходе деятельности рано или поздно сталкивается с тем, что какой-либо из контрагентов нарушает данные им обязательства по оплате товаров, работ или услуг. Понятно, что в период экономически нестабильной ситуации в стране количество партнеров, из-за финансовых трудностей не способных перечислить деньги своевременно, а то и вовсе рассчитаться по счетам, увеличивается. Между тем непогашенная дебиторская задолженность для компании, применяющей метод начисления, – это не только потерянная прибыль, но и налог, уплаченный с неполученного дохода.

Напомним, что пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса предписывает таким организациям признавать доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При этом доходы от реализации в общем случае включаются в налоговую базу на дату передачи права собственности на товары, работы, услуги (п. 3 ст. 271 НК).

В то же время списать неоплаченную «дебиторку» в расходы фирма вправе лишь после признания ее безнадежной по основаниям, перечисленным в пункте 2 статьи 266 Кодекса. Проще говоря, уменьшить налоговую базу можно только на те долги, которые уже нереальны ко взысканию (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК).

Впрочем, Налоговый кодекс все же предоставляет налогоплательщикам возможность нивелировать налоговые потери, которые возникают при неисполнении контрагентом обязательств по оплате. Создав в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, организация сможет учитывать затраты на несвоевременную «дебиторку» равномерно. Согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса сами суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, что и позволяет сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм неполученной прибыли. Вопрос в том, можно ли сформировать такой резерв посреди года, или это делается только с начала налогового периода?

Порядок создания

Правилам формирования резерва по сомнительным долгам посвящена статья 266 Налогового кодекса. Создается он только по задолженностям, возникшим в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Чтобы определить сумму отчислений в него, прежде всего следует провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода и выделить сомнительные долги. Таковыми признаются задолженности, которые не погашены в срок и не обеспечены какими-либо гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия). Сумма отчислений в резерв по таким долгам зависит от периода просрочки их оплаты. Так, при задержке денег на 45–90 дней резервируется 50 процентов задолженности. Если просрочка составляет более 90 дней, то в резерв отчисляется вся сумма долга, но необходимо учитывать, что общая величина резерва не должна превышать 10 процентов от выручки компании за отчетный (налоговый) период.

При наличии такого резерва безнадежная «дебиторка» списывается именно за счет него (п. 5 ст. 266 НК). Если суммы резерва не хватает на покрытие долга, подлежащего списанию как нереального ко взысканию, то сумма разницы может быть включена во внереализационные расходы.

Если на конец отчетного периода сумма резерва израсходована не полностью, то ее можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого на основании инвентаризации резерва корректируется на величину неиспользованного остатка (п. 5 ст. 266 НК).

Таким образом, в статье 266 Кодекса нет прямого указания на то, что формировать резерв по сомнительным долгам можно лишь с начала года: в каждом случае ее нормы отсылают как к налоговому, так и к отчетному периоду, но…

Отправная точка

…С одной стороны, специалисты Минфина в письме от 23 октября 2008 года № 03-03-06/1/597 подтвердили, что по смыслу статьи 266 Налогового кодекса резерв по сомнительным долгам может быть сформирован на последнее число как отчетного, так и налогового периода. Однако в разъяснениях, вышедших двумя днями ранее, но подписанных более высокопоставленным представителем финансового ведомства, чиновники привели иной довод, запрещающий создавать «сомнительный» резерв посреди года.

Так, в письме от 21 октября 2008 года № 03-03-06/1/594 финансисты высказали мнение, что принятие решения о формировании резерва по сомнительным долгам подлежит обязательному отражению в учетной политике организации. А изменения в таковую при смене применяемых методов учета могут быть внесены только с начала налогового периода (ст. 313 НК). Исключением является лишь вступление в силу поправок в налоговое законодательство. В связи с этим, пришли к выводу представители главного финансового ведомства, создать «сомнительный» резерв компания вправе только с начала года. О том, что если отчетный год уже начался, резервировать средства нельзя, говорят и налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921).

Между тем один тот факт, что Минфином выпущены, по сути, противоречащие другу друг разъяснения, уже свидетельствует об их спорном характере. Причем судя по арбитражной практике, более неоднозначными выглядят именно те из них, которые запрещают налогоплательщикам формировать резерв по сомнительным долгам не с начала налогового периода.

Возможность создать такой резерв в первую очередь связана с наличием у компании сомнительной «дебиторки». Ну а что можно придумать, если по итогам года таковых выявлено не было, а появились они несколько позже? Данное обстоятельство вполне можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от тех, что имели место ранее, то есть появившийся впервые. Согласно пункту 16 ПБУ 1/98 утверждение способа учета новообразовавшихся фактов хоздеятельнсти не признается изменением учетной политики. Посему многие судьи признают правомерным формирование фирмой «сомнительного» резерва по итогам отчетного периода на основании приказа, дополняющего учетную политику, или даже вовсе без отражения в ней подобных сведений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007, от 15 октября 2007 г. № А56-26468/2006, ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. № Ф09-5913/05-С7). Некоторым же из арбитров и вовсе достаточно того факта, что в статье 266 Налогового кодекса не содержится условия о необходимости предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007).