Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 1, январь 2009

Создавая ряд резервов, компания может равномерно распределить часть своих расходов. Это, в свою очередь, дает возможность регулировать сумму начисляемого налога на прибыль. В нашей статье речь пойдет о резерве по сомнительным долгам, принять решение о формировании которого еще есть время до начала нового налогового периода.

Резервирование по сомнительным долгам – дело не только полезное, но к тому же еще актуальное. Ведь сегодня многие покупатели испытывают трудности при расчете за приобретаемую продукцию, товары или услуги. А значит, растет вероятность, что не вся задолженность будет оплачена дебиторами. Возможность раньше учесть отрицательные финансовые последствия признания долга безнадежным появится у фирмы после того, как будет создан резерв по сомнительным долгам.

По правилам Налогового кодекса

Прежде чем разобраться в тонкостях, связанных с формированием резерва, выясним, какая задолженность считается сомнительной, а какая безнадежной.

Итак, согласно Налоговому кодексу любая задолженность перед плательщиком сомнительна, если возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и не погашена в сроки, установленные договором, а также не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. А безнадежным (или нереальным ко взысканию) признается долг, по которому истек установленный срок исковой давности (общий – 3 года (ст. 196 ГК РФ )) или в соответствии с гражданским законодательством прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, в результате ликвидации организации (пп. 1, 2 ст. 266 НК РФ ).

Создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете – это не обязанность, а право компании, которое предоставлено пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса. Приняв решение о формировании резерва, организация прописывает этот момент в своей учетной политике (Пособие по формированию учетной политике в приложении к «Актуальной бухгалтерии» № 12, 2008). Следует отметить, что, не соглашаясь с замечанием налоговиков по поводу отсутствия в учетной политике организации для целей налогообложения пункта о создании резерва по сомнительным долгам, некоторые судьи (решение Арбитражного суда Читинской области от 19.10.2007 № А78-3156/2007-С3-9/192) указывают на то, что в документе нет и положения об отказе фирмы создавать данный резерв. А так как главой 25 Налогового кодекса не предусмотрена обязанность плательщика фиксировать решение о создании резерва по сомнительной задолженности в своей учетной политике, то компания правомерно относит в составе внереализационных расходов отчисления в вышеупомянутый резерв. Похожий вывод о том, что в статье 266 Налогового кодекса ничего не сказано о возможности создания резерва только при условии, что это предусмотрено учетной политикой, сделали арбитры Волго-Вятского округа (Пост. ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007). Но, несмотря на лояльность судей, мы все же рекомендуем во избежание спора с налоговиками закрепить в учетной политике решение о формировании резерва.

Затем нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода, а по ее итогам разбить сомнительный долг на 3 группы в зависимости от того, сколько дней прошло от возникновения долга (п. 4 ст. 266 НК РФ):

- если более 90 календарных дней, то в расчет резерва включается вся сумма такой задолженности;

- при сроке возникновения задолженности от 45 до 90 календарных дней в расчет включается 50 процентов от такой задолженности;

- задолженность, с момента образования которой не прошло еще 45 дней, в расчете резерва не участвует.

Учтите, что сумма созданного резерва не может превышать 10 процентов от выручки текущего периода. Таким образом, если рассчитанная сумма меньше 10 процентов, то бухгалтер может учесть ее при налогообложении полностью. А если больше 10 процентов, то включить в состав внереализационных расходов можно будет только сумму, равную нормативным 10 процентам.

Использовать резерв по сомнительным долгам можно только на покрытие безнадежного долга (О нюансах списания кредиторки читайте в «Актуальной бухгалтерии» №12,2008). Причем, как показывает арбитражная практика, налоговики могут доначислить налог на прибыль в связи с неправомерным списанием задолженности дебитора, если в договоре с ним не указан срок исполнения. Так, в одном судебном разбирательстве арбитры поддержали плательщика, указав, что срок погашения задолженности по договору установлен, так как компанией были представлены письма к дебитору с требованием о погашении задолженности. А значит, не соответствует требованиям Гражданского кодекса ссылка инспекторов на необходимость заключать новый договор или дополнительное соглашение к нему (Пост. ФАС УО от 15.09.2008 № Ф09-6536/08-С3). Несмотря на положительный для плательщика исход указанного спора, нужно отметить, что налоговики в нем руководствовались точкой зрения, которая высказана в письме ФНС России «О резервах по сомнительным долгам» (письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274). В нем сказано, что сомнительной может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, где срок погашения предусмотрен. На иных основаниях, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях главы 25 Налогового кодекса сомнительной не признается.

Сумма неиспользованного резерва может быть перенесена плательщиком на следующий отчетный (налоговый) период.

Разберем на примере все вышесказанное.

Пример 1

В учетной политике организации, которая учитывает доходы и расходы методом начисления, отражено, что резерв по сомнительным долгам формируется ежеквартально по правилам Налогового кодекса.

В результате проведенной инвентаризации расчетов по состоянию на 30.09.2008 выявлена следующая задолженность покупателей:

1. 300 000 руб. – сомнительный долг, срок образования которого превышает 90 дней до даты проведения инвентаризации. Из них:

– по расчетам с компанией А на сумму 180 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);

– по расчетам с компанией Б на сумму 120 000 руб. (задолженность просрочена на 100 дней).

2. 400 000 руб. – сомнительный долг компании В, образовавшийся за 80 дней до даты проведения инвентаризации.

3. 100 000 руб. – сомнительный долг компании Г, образовавшийся за 30 дней до даты проведения инвентаризации.

Бухгалтером была рассчитана сумма резерва по сомнительным долгам:

300 000 + 400 000 : 2 = 500 000 руб.

При этом объем выручки, полученной компанией за 9 месяцев, составил 6 000 000 руб., 10% от этой суммы – 600 000 руб. Это максимальный объем резерва, который можно включить во внереализационные расходы. Как видим, рассчитанная сумма резерва не превышает максимальную, поэтому при налогообложении прибыли можно учесть 500 000 руб.

В IV кв. 2008 г. произошло следующее:

истек срок исковой давности по задолженности компании А;

компания Б погасила долг на сумму 20 000 руб .

Остаток суммы резерва, сформированного в прошлом отчетном периоде, составил 320 000 руб . (500 000 – 180 000). При этом по правилам Налогового кодекса перенести его на следующий отчетный период можно только в размере 300 000 руб., а 20 000 руб. (поступивших от компании Б) нужно включить во внереализационные доходы.

В результате проведенной 31.12.2008 инвентаризации было выявлено, что вся сомнительная задолженность перешла в категорию, срок образования которой превышает 90 дней с момента возникновения, и теперь составляет:

– по расчетам с компанией Б долг 100 000 руб . (просрочен на 192 дня (100 + 92));

– по расчетам с компанией В долг 400 000 руб . (просрочен на 172 дня (80 + 92));

– по расчетам с компанией Г долг 100 000 руб . (просрочен на 122 дня (30 + 92)).

Сумма резерва по этой задолженности составит 600 000 руб. (100 000 + 400 000 + 100 000). Объем выручки за год составил 7 000 000 руб. Рассчитанная сумма резерва не превышает 10% от выручки, а значит, все 600 000 руб. можно учесть при налогообложении прибыли.

Так как с прошлого отчетного периода в текущий перешел остаток резерва в сумме 300 000 руб ., то на следующий период мы создаем резерв еще на 300 000 руб. (600 000 – 300 000).

Итого, с учетом остатка резерва предыдущего отчетного периода на следующий квартал создан резерв 600 000 руб.

Отметим, что в статье 266 Налогового кодекса ничего не сказано о том, нужно ли учитывать налог на добавленную стоимость при определении сомнительного или безнадежного долга. Поэтому руководствоваться в решении данного вопроса можно позицией чиновников главного финансового ведомства, а именно: плательщик вправе списать на затраты сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая налог на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596). Причем данную точку зрения финансисты неоднократно озвучивали в своих письмах, с чем соглашались и представители федеральной налоговой службы России (письма Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, УФНС России по Московской области от 24.03.2005 № 22-22/2831 ).

Задолженность по лизинговым платежам

До недавнего времени в невыгодном положении находились организации, основной деятельностью которых являлось предоставление имущества в лизинг. Чиновники не разрешали таким компаниям создавать резерв на покрытие безнадежной задолженности, связанной с неуплатой лизинговых (арендных) платежей. При этом позиция финансового ведомства основывалась на том, что согласно положениям Закона «О финансовой аренде (лизинге)» (Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ) договор лизинга – это передача имущества за плату во временное владение и пользование. Следовательно, имущество не реализуется, то есть право собственности на него не передается, а значит, задолженность по уплате лизинговых платежей никак не связана с реализацией. Позицию чиновников нельзя было назвать бесспорной. Ведь в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 266 НК РФ ) речь идет не только о задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров или работ, но и реализацией услуг. Причем с тем, что лизинг является услугой, в некоторых случаях соглашались и финансисты (письмо Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-11/38 ). Однако и тут чиновники находили аргументы против возможности создания резерва по сомнительным долгам. Задолженность по оплате лизинговой услуги, настаивали они, является обеспеченной, так как предмет лизинга фактически остается у лизингодателя и является своего рода залогом (письмо Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/579 ).

Надо сказать, что арбитры не раз становились на сторону лизинговых компаний и соглашались с тем, что просроченные лизинговые платежи соответствуют критериям сомнительного долга и правомерно включаются в соответствующий резерв (Пост. ФАС ВВО от 16.06.2008 № А38-4655/2007-4-425). И вот теперь можно надеяться, что если судебные разбирательства по этому поводу и не исчезнут совсем, то их как минимум станет меньше. В своем недавнем письме чиновники Минфина России наконец согласились с тем, что лизинговые компании могут учесть в составе сомнительной задолженности сумму просроченных лизинговых платежей (письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594). В этом же письме было указано, что формирование резерва может осуществляться только с начала нового налогового периода.

Бухгалтерский учет

Рассматривая порядок формирования резерва по сомнительным долгам в целях оптимизации налогового учета, нельзя не затронуть бухгалтерскую составляющую. Здесь нужно отметить, что много споров возникает в связи с вопросом: обязательно ли создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете? Тема эта очень непростая. Мы же в рамках статьи рассмотрим ее только с точки зрения одной из задач, которые решает бухгалтер, – сближения 2 видов учета. А с этой позиции формирование резерва в бухучете позволит снизить количество корректирующих записей согласно ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Итак, сомнительным долгом для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Формируется резерв по сомнительным долгам по результатам проведенной инвентаризации дебиторки на отчетную дату, а его величина определяется и закрепляется отдельным положением учетной политики. В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете при расчете резерва нет ограничений по срокам задолженности, а величина резерва определяется отдельно для каждого сомнительного долга в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения им долга полностью или частично. Таким образом, организация самостоятельно определяет степень возвратности долга с учетом имеющихся у нее данных о финансовом состоянии своего должника. Конечно, оценка эта очень субъективная, а ее особенностью является соблюдение требования осмотрительности, которое заключается в большей готовности признавать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (Приложение № 1 к приказу, вступает в силу с 01.01.2009)).

Следует отметить, что некоторые компании с целью максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета прописывают в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что формирование резерва по сомнительным долгам осуществляется по правилам Налогового кодекса. Однако на 100 процентов избежать корректирующих записей все равно не удастся, так как в бухгалтерском учете остаток неиспользованного резерва на конец отчетного периода присоединяется к финансовым результатам, а в налоговом учете есть возможность перенести остаток суммы неиспользованного резерва на следующий период.

Пример 2

Рассмотрим на основании данных примера 1, какими бухгалтерскими проводками будет сопровождаться в учете процесс создания и использования резервов по сомнительным долгам.

III кв. 2008 г.

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 63 «Резервы по сомнительным долгам»

– 500 000 руб. – сформирован резерв на сумму сомнительной дебиторской задолженности.

IV кв. 2008 г.

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– 180 000 руб. – списана нереальная к взысканию задолженность покупателя за счет средств резерва сомнительных долгов;

ДЕБЕТ 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

– 180 000 руб. – отражена списанная задолженность за балансом (ее нужно будет учитывать в течение 5 лет с момента списания);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 20 000 руб. – поступили в счет задолженности денежные средства от компании Б;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

– 320 000 руб. – восстановлена сумма неиспользованного резерва.

Счет 63, который предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам (инструкция по применению плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), контрактивный. Его кредитовое сальдо уменьшает сальдо счета 62 в строке «Дебиторская задолженность» актива бухгалтерского баланса. Это дает возможность пользователю отчетности (в т. ч. собственнику) увидеть реальную картину состава оборотных средств в организации, более объективно рассчитать показатели финансово-хозяйственной деятельности, а значит, принять правильные управленческие решения.

В завершение темы бухгалтерского учета нужно сказать несколько слов о том, что не так давно было принято совершенно новое ПБУ 21/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (Приложение № 2 к приказу)). Согласно этому положению величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. А информация о его изменении подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (Подробнее читайте об этом в «Актуальной бухгалтерии» № 1, 2009). Подробнее об этом читайте на стр. 19.

Автор статьи: Т.Н. Телушкина, эксперт журнала

Экспертиза статьи: В.Н. Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

М.А. Пархачева, член Научно-экспертного совета при Палате налоговых консультантов России, руководитель КГ «Экон-Профи»

Исходя из дословного прочтения пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса налоговые органы полагают, что для признания долга сомнительным в договорах обязательно должны быть указаны сроки погашения задолженности. Однако такое толкование закона слишком узкое и не учитывает положений гражданского законодательства. По общему правилу, предусмотренному Гражданским кодексом, при отсутствии в договорах купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг условия об оплате она производится непосредственно после исполнения договора контрагентом, то есть после принятия покупателем товара, приема результатов выполненных работ или оказания услуг (п. 1 ст. 486, п. 1 ст. 711, ст. 783 ГК РФ). Поэтому при отсутствии в договоре конкретного условия об оплате не стоит говорить о том, что срок оплаты в нем не установлен: этим сроком в большинстве случаев считается дата получения контрагентом товара (результата выполнения работ, оказания услуг). Если поставщик дополнительно обратится к покупателю с требованием оплатить поставку к определенному сроку, имеет смысл говорить о том, что до указанного срока он фактически предоставил отсрочку платежа. Во избежание претензий со стороны налоговых органов лучше всего прямо указать в договоре срок оплаты или, например, определить его как 7-дневный срок со дня предъявления кредитором соответствующего требования.

С.В. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса учетная политика для целей налогообложения представляет собой совокупность выбранных налогоплательщиком способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения. А решение организации о создании резерва по сомнительным долгам как раз и является реализацией допускаемого налоговым законодательством варианта признания и распределения во времени налоговых расходов. Поэтому такое решение следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Если компания закрепила решение о создании резерва по сомнительным долгам, то создавать резерв она имеет право не только с начала года, но и с любого отчетного периода.

Если положения о формировании резерва в учетной политике нет, то его созданию должно предшествовать внесение изменений в учетную политику, что возможно только с начала нового налогового периода.

Должники времен Древней Руси

Пожалуй, во все времена существовали должники и кредиторы. В зависимости от географического положения и времени, в котором жили те и другие, практиковались разные способы борьбы с долгами.

Учитывая то, что во времена Древней Руси практически все крестьяне не умели писать, в качестве долговых расписок ими использовались палочки. Если крестьянин берет у соседа 2 мешка муки, то в обмен он должен выстругать палочку и сделать на ней 2 надреза. Затем должнику нужно было расколоть палочку пополам и одну часть отдать соседу, а вторую оставить себе как доказательство признания долга.

Бывали случаи, когда в качестве наказания должника прилюдно секли на площади, заставляя как можно громче кричать, пока кто-нибудь из толпы над несчастным не сжалится и не погасит долг за него. Еще один интересный факт связан со знаменитым переходом крестьян от феодала к феодалу, который происходил в осенний Юрьев день. Воспользоваться этим правом могли не все. Должникам, или, как их еще называли, «серебреникам», запрещалось менять хозяина до тех пор, пока не будут погашены их долги.

Подготовила Татьяна Чернова