Автор: Подкопаев М., эксперт журнала

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение" № 5/2022

Вознаграждения за трудовую деятельность имеют разные формы. Причем большинство таких вознаграждений носит регулярный характер. Но есть исключения, наиболее типичное – выплата работникам отпускных.

Хотя в отпуск работники уходят равномерно в течение года (во всяком случае, это желательно для работодателя), фактически размеры данных выплат изменяются, иногда довольно существенно, от месяца к месяцу. В связи с чем работодателю целесообразно создать резерв на выплату отпускных, что позволит распределить по месяцам соответствующие расходы. Тем более это эффективно в отношении ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, которые, как правило, выплачиваются раз в год. И такие расходы могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль равномерно по месяцам.

Как формировать резервы?

В статье 324.1 НК РФ приведен порядок формирования резерва на оплату предстоящих отпусков работников. Но в п. 6 этой статьи указано, что аналогично формируется резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Расходы на формирование названных резервов, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда (пп. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Обратите внимание

В резерв на оплату предстоящих отпусков работников включаются именно отпускные (о них речь идет в п. 7 ст. 255 НК РФ), они же списываются за счет этого резерва.

Что касается денежных компенсаций за неиспользованный отпуск, начисленных в соответствии с трудовым законодательством РФ, но учитываемых на основании п. 8 ст. 255 НК РФ, то они в данный резерв не включаются.

Согласно п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На основании п. 1 ст. 318 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, могут быть прямыми и косвенными. К прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Следовательно, затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, занятых в процессе производства продукции, могут учитываться в составе прямых расходов, если согласно учетной политике в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда указанных работников включаются в перечень прямых расходов (Письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134).

Чиновники указали, что в силу абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике в целях налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому он вправе самостоятельно определить, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик должен указать, каким способом он будет резервировать средства на названные цели, каков будет предельный размер отчислений в резерв, и, исходя из этого, следует определить процент отчислений в него.

При этом необходимо спрогнозировать сумму расходов на оплату отпусков. Соответственно данной сумме рассчитывается процент отчислений в резерв, то есть определяется отношение указанной суммы к общей величине расходов на оплату труда. При этом общая величина расходов на оплату труда включает и предполагаемую сумму отпускных[1].

К сведению

Из Письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632 следует, что процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков может предварительно рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации. Но при этом указанный резерв формируется в целом по организации.

Названное отношение ежемесячно умножается на фактическую величину фонда оплаты труда. В результате определяется сумма отчислений на оплату отпусков в тот или иной месяц, которая и учитывается в целях налогообложения. В течение года установленное отношение никак не меняется, на что не может повлиять даже существенное изменение численности работников.

Необходимо учитывать, что в предполагаемую величину расходов на оплату отпусков включается не только сама сумма, которая выдается работникам на руки, но и взносы, перечисляемые организацией с этой суммы в бюджет: на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Пример

Организация (малое предприятие) запланировала на 2022 год фонд оплаты труда в размере 10 млн руб., в том числе отпускные – 800 тыс. руб. Учетной политикой предусмотрено формирование в том же году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

В апреле фонд оплаты труда составил 1 млн руб., выплачены отпускные на сумму 60 тыс. руб. Предполагается, что средняя численность работников – 16 человек.

Должны быть учтены тарифы страховых взносов, предусмотренные в 2022 году для малых предприятий[2] в ст. 426 и п. 2.1 ст. 427 НК РФ общей суммой 30 % с сумм заработных плат в пределах МРОТ и 15 % с сумм заработных плат сверх МРОТ. Ставку взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний примем равной 1 %.

В апреле 2022 года МРОТ составил 13 890 руб. Таким образом, исходя из численности работников – 16 человек сумма выплат в пределах МРОТ за год предположительно составит 2 666 880 руб. (13 890 руб. х 16 чел. х 12 мес.). Сумма страховых взносов, начисленных на эти выплаты, будет равна 426 701 руб. (2 666 880 руб. х 16 %).

Сумма выплат работникам сверх МРОТ расчетно составит 7 333 120 руб. (10 млн - 2 666 880). Сумма страховых взносов, начисленных на эти выплаты, будет равна 2 211 267 руб. (7 133 120 руб. х 31 %).

Предполагается, что общая сумма страховых взносов в расчетном ФОТ составит 2 637 969 руб.

Рассчитаем сумму страховых взносов, начисляемых на отпускные, но исходя из обычного тарифа, в данном случае – 31 %. Она равна 248 000 руб. (800 000 руб. х 31 %).

Найдем отношение для ежемесячных отчислений в резервный фонд. Оно равно 0,11 ((800 000 + 248 000) руб. / (10 млн + 426 701) руб.).

Следовательно, сумма отчислений в резервный фонд на предстоящую оплату отпусков в апреле составит 110 000 руб. (1 млн руб. x 0,11). Именно эта сумма будет учтена в расходах в январе.

Контроль за расходованием резервов

На конец налогового периода по налогу на прибыль, то есть календарного года, необходимо провести инвентаризацию в отношении использования резерва на оплату отпусков – это предусмотрено п. 3 ст. 324.1 НК РФ[3]. Если какая-то часть резерва оказалась недоиспользованной, то она включается в состав налоговой базы текущего налогового периода и учитывается в составе внереализационных доходов.

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ данный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов. Планируемое количество дней отпуска в расчете за год сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Такое пояснение дано в Письме Минфина России от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43925.

Под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно преду­смотренных отпусков (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04 по делу № А56-49757/03).

Но если образованного резерва по итогам инвентаризации оказалось недостаточно для покрытия фактических расходов на оплату отпусков, полученную разницу следует включить в расходы на оплату труда по состоянию на 31 декабря текущего года, то есть года, в котором начислен резерв (см. письма Минфина России от 29.10.2012 № 03-03-10/121[4], от 31.10.2016 № 03-03-06/2/63372).

Не следует забывать о том, что в налоговую базу или в расходы включается также сумма страховых взносов, начисленная на выявленную разницу.

Не использованный на конец отчетного налогового периода остаток резерва, по нашему мнению, можно перенести на следующий налоговый период, но только в части неиспользованных отпусков[5]. Неиспользование запланированных отпусков (их перенос) должно быть подтверждено документально (см. Постановление АС СЗО от 08.06.2020 № Ф07-5493/2020 по делу № А44-5623/2019[6]).

Но в общем случае недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (см. Письмо Минфина России от 29.05.2019 № 03-03-06/1/39099).

Сумма резерва, сформированного на последнюю дату налогового периода, учитывается в целях налогообложения прибыли организаций в составе расходов этого налогового периода в размере, не превышающем фактически начисленного на дату инвентаризации соответствующего вознаграждения, независимо от фактической даты выплаты данного вознаграждения[7] (Письмо Минфина России от 20.12.2021 № 03-03-06/2/103543).

При уточнении резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в расчет берутся количество дней неиспользованного отпуска, среднедневная сумма расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательные отчисления страховых взносов.

Но расходование резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год имеет свои нюансы (п. 7 ст. 324.1 НК РФ). Инвентаризация данного резерва осуществляется до момента представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.

Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации, превышает сумму резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то сумма превышения включается в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации, оказывается меньше суммы резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода.

[1] Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, с этих расходов (Письмо Минфина России от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88525).

[2] См. Письмо Минфина России от 10.08.2020 № 03-15-05/69805.

[3] Впрочем, в Постановлении ФАС УО от 27.07.2011 № Ф09-4144/11 по делу № А60-31200/2010 указано, что нарушение в виде непроведения инвентаризации по состоянию на последний день налогового периода свидетельствует о несоблюдении правил ведения бухгалтерского учета, но само по себе не препятствует учитывать расходы на формирование резервов в обычном порядке, в том числе перенести недоиспользованную сумму резерва на следующий налоговый период.

[4] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@.

[5] Под неиспользованными отпусками в соответствии со ст. 324.1 НК РФ понимаются неиспользованные отпуска как в отчетном году, так и в предыдущих годах (Постановление ФАС ПО от 07.02.2012 по делу № А65-6806/2011).

[6] Определением ВС РФ от 06.10.2020 № 307-ЭС20-14127 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

[7] Имеется в виду, что инвентаризация проводится в году, следующем за отчетным, но до даты представления декларации по налогу на прибыль за данный отчетный год. Это связано с тем, что выплата вознаграждения за год обычно производится после окончания года.