Автор: Заболонкова О., редактор журнала

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение" № 2/2021

Резерв – это обязанность по осуществлению расходов в целях выполнения обусловленного законодательством РФ требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права с ненаступившим сроком его выполнения (предъявления), имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) выполнения (предъявления) требования.

Кроме того, предусмотрено формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов.

Рассмотрим, в чем разница между этими видами резервов, какими документами регулируется их формирование и как отражать их в учете.

Резервы предстоящих расходов.

Согласно п. 302.1 Инструкции № 157н[1] на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» учитываются суммы, зарезервированные в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени выполнения, принимаемые к бухгалтерскому учету в соответствии с положениями СГС «Резервы»[2].

В частности, на указанном счете отражается информация о создании резервов:

1) для предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения, по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки, иных аналогичных расходов;

2) по обязательствам, возникающим в силу законодательства РФ при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе о создании, изменении структуры (состава) его обособленных подразделений и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о его реорганизации либо ликвидации;

3) по обязательствам, возникающим из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни (в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), в том числе вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов), в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому образованию):

  • в части возмещения вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек);

  • в части выплат в случае предъявления учреждению согласно законодательству РФ претензий (исков);

  • в части оплаты иных аналогичных ожидаемых расходов;

4) по обязательствам, возникающим из условий эксплуатации основных средств, предусмотренных договором (соглашением) об их приобретении (создании, использовании);

5) по обязательствам, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых на отчетную дату существует неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;

6) по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени выполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятым при формировании его учетной политики.

Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально создан.

Расходы, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, признаются в учете за счет суммы созданного резерва.

Аналитический учет по счету ведется в многографной карточке или в карточке учета средств и расчетов по видам создаваемых резервов и контрагентам (при наличии).

Порядок создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.

СГС «Резервы»

Напомним, порядок признания (принятия к бухгалтерскому учету) и оценки резервов, а также порядок раскрытия информации о них установлены в СГС «Резервы».

Данный стандарт следует применять при формировании резервов:

1) по претензиям, искам;

2) по реструктуризации;

3) по гарантийному ремонту. По мнению Минфина, резерв по гарантийному ремонту целесообразно создавать, чтобы «гарантийные» расходы не оказывали существенного влияния на себестоимость продукции и распределялись равномерно в течение года (разд. 4.3 Методических рекомендаций[3]);

4) по убыточным договорным обязательствам;

5) на демонтаж и вывод из эксплуатации основных средств. В разделе 4.5 Методических рекомендаций чиновники финансового ведомства разъяснили, что резерв на демонтаж и вывод из эксплуатации основных средств создается только при наличии в договоре купли-продажи (соглашении) обязательного условия, согласно которому при выводе основных средств из эксплуатации субъект учета обязан осуществить демонтаж имущества и восстановить участок, на котором был расположен демонтируемый объект основных средств, либо в случае, если такие затраты являются условием использования объекта.

Минфин в разд. 1 Методических рекомендаций разъяснил, когда не применяется СГС «Резервы».

Во-первых, когда выполняются:

  • публичные нормативные обязательства, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности. Например, публичным нормативным обязательством является осуществление ежемесячной денежной выплаты ветеранам согласно Федеральному закону от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах». Но при выполнении публичных обязательств резерв формируется;

  • обязательства по осуществлению выплат физическим лицам в связи с исполнением трудовых функций работниками, государственными и муниципальными служащими, лицами, замещающими государственные должности РФ, государственные должности субъектов РФ и муниципальные должности, в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами, а также выплат персоналу (сотрудникам) в сфере национальной безопасности, правоохранительной деятельности и обороны, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности. Например, не формируется резерв по заработной плате, а также по обязательствам по переподготовке и (или) перемещению персонала, не подлежащего сокращению при проведении реструктуризации;

  • обязательства перед юридическими лицами, ИП, физическими лицами – производителями товаров, работ, услуг на основании договоров, если иное не предусмотрено СГС «Резервы»;

  • обязательства, возникающие по незавершенным договорам, за исключением обременительных договоров.

Обременительным считается договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. При этом, несмотря на убыточность договора, субъект учета обязан будет выполнить принятые по нему обязательства.

Во-вторых, когда формируются затраты, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем).

В-третьих, когда речь идет о резерве под снижение стоимости материальных запасов, резерве по сомнительным долгам и иных резервах, формирование и ведение которых регулируются нормативными правовыми актами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, особенности создания резерва под снижение стоимости материальных запасов определены в п. 32 СГС «Запасы»[4].

По общему правилу резервы признаются при соблюдении следующих общих критериев (п. 9 СГС «Резервы»):

  • у субъекта учета имеется обязательство, возникшее в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;

  • для выполнения обязательства потребуется выбытие активов;

  • размер обязательства может быть обоснованно оценен и подтвержден расчетно или документально;

  • момент предъявления требования о выполнении обязательства и его размер не зависят от действий субъекта учета.

В разделе 3 Методических рекомендаций указано:

  • названные критерии должны соблюдаться вне зависимости от вида формируемого резерва;

  • в случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, резерв не создается;

  • суммы, которые невозможно обоснованно оценить и подтвердить, следует учитывать в качестве условных обязательств, а не резервов.

Разъяснения Минфина

Приведем разъяснения финансового ведомства, касающиеся формирования и использования резервов предстоящих расходов.

Оплата отпуска, предоставленного работнику авансом. В Письме от 16.08.2019 № 02-06-10/62943 чиновники рассмотрели вопрос об отражении в бухучете учреждения расходов на оплату работнику отпуска, предоставленного авансом, и указали следующее.

Резервы на оплату отпусков отражаются на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в целях формирования полной и достоверной информации об отложенных обязательствах государственного учреждения по методу начисления, предусматривающему признание расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения.

Согласно ТК РФ работодатель вправе предоставить отпуск до отработки сотрудником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся.

В частности, обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам» в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 401 50 «Расходы будущих периодов» (авансом в счет будущих отчетных периодов).

Кроме того, специалисты финансового ведомства напомнили о том, что отражение обязательств по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время, включая платежи по обязательному социальному страхованию на указанные выплаты, на счете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, является обязанностью учреждения. При этом порядок создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования его учетной политики.

Оплата отпуска и компенсация за неиспользованный отпуск. В Письме от 25.09.2020 № 02-06-10/86916 Минфин ответил на вопрос об отражении в бюджетном учете принятых бюджетных обязательств по оплате отпусков и выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва предстоящих расходов.

На счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» учитываются суммы, зарезервированные в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени выполнения.

Согласно п. 308 Инструкции № 157н, п. 141.2 Инструкции № 162н[5] при принятии к учету бюджетного обязательства за счет ранее сформированных отложенных обязательств (при определении размера обязательства и соответствующих финансовых периодов (текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода), в которых данное обязательство предусматривается выполнить) оформляется проводка:

Дебет счета 1 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)» (по соответствующим подстатьям КОСГУ)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 1 502 01 000 «Принятые обязательства» (по соответствующим финансовым периодам (текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода) и подстатьям КОСГУ)

Таким образом, отражение в бюджетном учете отложенных обязательств прекращается по мере признания объектов учета текущих выплат персоналу (отражения в бюджетном учете кредиторской задолженности на счете 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам») за счет сумм ранее признанного резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу.

Кроме того, бюджетные обязательства по выплате заработной платы принимаются к учету единовременно на весь годовой объем доведенных лимитов бюджетных обязательств на осуществление указанных расходов путем оформления проводки:

Дебет счета 1 501 13 211 «Доведенные лимиты бюджетных обязательств по заработной плате на текущий финансовый год»

Кредит счета 1 502 11 211 «Принятые обязательства по заработной плате на текущий финансовый год»

Следовательно, при принятии к учету бюджетного обязательства за счет ранее сформированных отложенных обязательств для предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск сотрудника (служащего) учреждения необходимо уменьшить ранее принятые бюджетные обязательства на весь годовой объем доведенных лимитов бюджетных обязательств по данным расходам на сумму принятых обязательств за счет отложенных обязательств (резерва предстоящих расходов) методом «красное сторно». При этом вносится запись:

Дебет счета 1 501 13 211 «Доведенные лимиты бюджетных обязательств по заработной плате на текущий финансовый год»

Кредит счета 1 502 11 211 «Принятые обязательства по заработной плате на текущий финансовый год»

Резерв для выплат по исполнению решения суда. В Письме от 21.08.2020 № 02-05-10/73494 Минфином даны разъяснения по вопросу формирования резерва по исполнению решения суда в отношении задолженности учреждения по коммунальным услугам.

Согласно п. 12 СГС «Резервы» резерв по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, признается в бухгалтерском учете в случае претензионного (досудебного) урегулирования предъявленных требований и (или) при наличии оснований для обжалования судебного акта.

Установление порядка создания резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.), а также детализация счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов» по субсчетам осуществляются учреждением самостоятельно и закрепляются в учетной политике.

При этом, если кредиторская задолженность по коммунальным услугам не отражена в бухгалтерском (бюджетном) учете казенного учреждения и не предполагается досудебное урегулирование предъявленных требований, а также отсутствует основание для обжалования судебного акта, резерв по исполнению решения суда в отношении уплаты основного долга (по коммунальным услугам) перед юридическим лицом не формируется. В этом случае признается обязательство по судебному акту (исполнительному документу).

Расходы на оплату кредиторской задолженности по потребленным коммунальным услугам, в том числе на основании решения суда, следует отражать по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» с подстатьей 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ, расходы на возмещение истцу сумм уплаты государственной пошлины – по виду расходов 831 «Исполнение судебных актов Российской Федерации и мировых соглашений по возмещению причиненного вреда» с подстатьей 297 «Иные выплаты текущего характера организациям» КОСГУ.

Резерв под снижение стоимости материальных запасов.

Согласно п. 32 СГС «Запасы» материальные запасы, предназначенные для распространения за символическую плату либо для реализации, на которые в течение отчетного периода нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) либо цена продажи снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом величины указанного снижения – резерва под снижение стоимости материальных запасов (далее – резерв под снижение стоимости).

Данный резерв формируется в размере разницы между нормативно-плановой стоимостью (ценой) для целей распоряжения (реализации) (ценой продажи) материальных запасов и их балансовой стоимостью, если последняя выше текущей нормативно-плановой стоимости (цены) для целей распоряжения (реализации) (цены продажи) материальных запасов и относится на финансовый результат текущего отчетного периода.

Резерв под снижение стоимости подлежит уменьшению в случае:

1) выбытия материальных запасов, по которым был образован
резерв;

2) увеличения в последующих отчетных периодах нормативно-плановой стоимости (цены) для целей распоряжения (реализации) (цены продажи) материальных запасов, под снижение стоимости которых был создан резерв.

Уменьшение резерва под снижение стоимости относится на финансовый результат в уменьшение расходов текущего отчетного периода, но не более суммы резерва под снижение стоимости, отраженного на начало отчетного периода.

Минфин в Методических рекомендациях по применению СГС «Запасы»[6] разъяснил, что резерв под снижение стоимости создается только по счетам «Товары» и «Готовая продукция, биологическая продукция» при условии, что нормативно-плановая стоимость (цена) материальных запасов для целей распоряжения (реализации) в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая стоимость.

Счет для учета резерва под снижение стоимости.

С 1 января 2021 года для формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов применяется группировочный счет 114 80 «Резерв под снижение стоимости материальных запасов» (п. 151.6 Инструкции № 157н) в разрезе аналитических счетов (п. 41.4 Инструкции № 162н):

  • 1 114 87 «Резерв под снижение стоимости готовой продукции»;

  • 1 114 88 «Резерв под снижение стоимости товаров».

Учет операций ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов отражается проводкой:

Дебет счета 1 401 20 274 «Убытки от обесценения активов»

Кредит счетов 1 114 87 440 «Резерв под снижение стоимости готовой продукции», 1 114 88 440 «Резерв под снижение стоимости товаров»

При уменьшении резерва под снижение стоимости материальных запасов в случае выбытия материальных запасов, по которым был образован резерв, делается запись:

Дебет счетов 1 114 87 440 «Резерв под снижение стоимости готовой продукции», 1 114 88 440 «Резерв под снижение стоимости товаров»

Кредит счета 1 401 20 274 «Убытки от обесценения активов»

Напомним, согласно п. 10.7.4 Порядка № 209н[7] на подстатью 274 «Убытки от обесценения активов» КОСГУ относятся операции, отражающие финансовый результат, возникший вследствие уменьшения стоимости активов от их обесценения, не связанного с амортизацией активов.

В рамках статей группы 400 «Выбытие нефинансовых активов» группируются операции по выбытию нефинансовых активов (п. 12 Порядка № 209н).

В частности, статья 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ детализируется подстатьями 441 – 447, 449
КОСГУ (п. 12.4 Порядка № 209н).

* * *

Таким образом, резервы предстоящих расходов формируются в соответствии с СГС «Резервы» и отражаются на счете 401 60.

Резерв под снижение стоимости материальных запасов предусмотрен СГС «Запасы» и учитывается на счете 114 80.

[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утв. Приказом Минфина РФ от 30.05.2018 № 124н.

[3] Методические рекомендации по применению положений СГС «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», направленные Письмом Минфина РФ от 05.08.2019 № 02-07-07/58716.

[4] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утв. Приказом Минфина РФ от 07.12.2018 № 256н.

[5] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

[6] Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», направленные Письмом Минфина РФ от 01.08.2019 № 02-07-07/58075.

[7] Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.