В. Семенихин, налоговый консультант, – для «Федерального агентства финансовой информации»
Приобретая товары, работы или услуги, фирма вправе принять к вычету суммы «входного» НДС. Сделать это можно после соблюдения ряда установленных Налоговым кодексом условий. При этом главный налоговый документ страны не уточняет, как быть в ситуации, если речь идет о расходах, относящихся к будущим периодам.
Бухгалтерское законодательство предусматривает, что затраты, произведенные организацией в текущем, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение всего срока, к которому они относятся. Такое правило установлено пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н.
Для учета таких активов Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина от 31 октября 2000 года № 94н, предусмотрен специальный счет 97. Сами «будущие» расходы отражаются по дебету этого счета. По мере их списания бухгалтер проводит записи по кредиту счета 97 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
В свою очередь Налоговым кодексом предусмотрено, что приобретая товары, работы или услуги, фирма вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцом. Конечно, при этом необходимо соблюсти ряд условий, одно из которых гласит, что вычет возможен, только если приобретаемое будет использоваться в операциях, облагаемых НДС. Вполне очевидно, что данное требование может быть выполнено и в отношении имущества, использовать которое фирма планирует в будущем. Отсюда возникает совершенно резонный вопрос: в каком порядке организация может предъявить к вычету НДС по этим расходам будущих периодов – единовременно или равномерно в течение срока их списания?
Час икс для «будущего» НДС
Дать однозначный ответ на этот вопрос непросто. Ранее сотрудники налоговых органов придерживались мнения, что при списании расходов будущих периодов суммы НДС подлежат налоговому вычету по мере списания работ, услуг, имущественных прав с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу). То есть суммы НДС подлежат возмещению из бюджета в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы.
Такое мнение подтверждалось, в частности, письмом УМНС по городу Москве от 10 августа 2004 года № 24-11/52247, письмом УФНС по городу Москве от 10 августа 2005 года № 19-11/56883. Аналогичной позиции придерживались и суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2006 года по делу № А38-5062-17/453-2005, в котором суд указал, что НДС по расходам будущих периодов следует принимать к вычету равномерно в течение всего срока списания затрат.
Между тем анализ положений главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса показывает, что особых правил в порядке применения налоговых вычетов по НДС в отношении расходов будущих периодов не установлено. Не указано также, что следует считать принятием к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, можно сделать вывод, что для вычета НДС по расходам будущих периодов нужно применять общий порядок, установленный статьями 171 и 172 Кодекса.
Повторим еще раз: для принятия суммы НДС к вычету необходимо, чтобы приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права использовались для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, были приняты к учету, и чтобы у организации был надлежащим образом оформлен счет-фактура, предъявленный поставщиком, в котором сумма НДС выделяется отдельной строкой.
При выполнении всех перечисленных условий организация может воспользоваться правом на вычет суммы НДС единовременно. Интересно, что такой вывод подтверждается и некоторыми арбитражными решениями. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2006 года по делу № А05-20023/05-18 сказано, что для целей исчисления НДС не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета отражены произведенные расходы. Аналогичный вывод был сделан и в более позднем постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 апреля 2008 года № А33-12862/07-Ф02-1300/08. Таким образом, при выполнении всех прочих необходимых условий налогоплательщик имеет право предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты.
Пример
Организация осуществила обязательную сертификацию производимой продукции.
Стоимость работ по сертификации составила 54 516 руб. (в том числе НДС). За выдачу сертификата соответствия уплачена государственная пошлина в размере 100 рублей. Сертификат соответствия выдан сроком на три года.
– 54 516 руб. – оплачены услуги по сертификации продукции;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по госпошлине» Кредит 51
– 100 руб. – уплачена сумма госпошлины за выдачу сертификата соответствия;
– 46 200 руб. – расходы на сертификацию продукции учтены в составе расходов будущих периодов;
Дебет 97 Кредит 68, субсчет «Расчеты по госпошлине»
– 100 руб. – учтена в составе расходов будущих периодов госпошлина за выдачу сертификата;
– 8 316 руб. – учтен НДС, предъявленный органом по сертификации;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 8 316 руб. – принят к вычету НДС;
– 12 086,11 руб. – списаны расходы по обязательной сертификации продукции, приходящиеся на текущий месяц ((46 200 руб.+ 100 руб.) : 36 мес.).