Автор: Минина Наталия Викторовна, профессиональный главный бухгалтер, г. Санкт-Петербург

Расходы будущих периодов (далее, РБП) – это актив, который не может быть признан затратами или частью первоначальной стоимости другого главного актива, на отчетную дату, по нормам РСБУ. Отдельным видом главного актива РБП не является и никогда в него не будет переклассифицирован, так же по нормам РСБУ. РБП – это всегда исключительный случай, когда к объекту невозможно применить стандартные правила бухгалтерского учета.

Рисунок 1 – Виды РБП

Срок – не является критерием, по которому объект может быть отнесен к РБП. Ими могут быть объекты как со сроком их использования более 12 месяцев, так и менее 12 месяцев. Например, к РБП относятся расходы на лицензию сроком 24 месяца и расходы на исключительное право на интеллектуальную собственность сроком менее 12 месяцев.

Стоимость – не является критерием, по которому объект может быть отнесен к РБП. Этот показатель не назван ни в одном из НПА, в которых раскрываются нормы отнесения объекта к РБП.

Форма – материальная или нематериальная – не является критерием, по которому объект может быть отнесен к РБП. К РБП относятся и товары и услуги, использованные при осуществлении расходов этого вида.

В РСБУ РБП могут быть осуществлены как предварительные расходы по отношению к будущему главному активу, например, расходы по будущим строительным работам по п. 16 ПБУ 2, осуществление которых не начато и поэтому РБП не могут быть включены в НЗП. Аналогично классифицируются расходы на новые производства, расходы на улучшение качества продукции, а так же на иные виды расходов, названные в п. 4 ПБУ 17 (кроме освоения природных ресурсов). Но чаще всего РБП осуществляются независимо от других объектов бухгалтерского учета и в силу их нестандартности не могут быть классифицированы иначе как РБП. Например, неисключительное право на интеллектуальную собственность сроком использования более 1 месяца.

В МСФО РБП отсутствуют. В них основной принцип основан на том, что если объект не может быть классифицирован как главный актив, то это значит, что он является затратами. Поэтому большинство РБП из РСБУ в МСФО классифицируются как главные активы. Например, расходы на предстоящие строительные работы классифицируются как НЗП по правилам п. 27 МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», расходы на новое производство классифицируются как нематериальные активы по правилам МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», расходы на лицензии классифицируются как нематериальные активы по правилам МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и так далее.

Однако в силу многообразия экономических процессов, их непрерывного развития и пополнения видов, применение в учете такого объекта как РБП необходимо и организационно удобно. Чем наполнять счета учета затрат и главных активов многочисленной аналитикой в части РБП, удобнее выделить данные расходы в отдельный вид, тем более что они в итоге могут и не быть переклассифицированы ни в затраты, ни в часть главного актива, либо могут быть переклассифицированы в часть нескольких разных видов главных активов. Например, расходы на освоение производства новой продукции могут привести к выпуску нескольких новых видов продукции, в затраты каждого из которых РБП будут переноситься. Для достоверности показателей бухгалтерского баланса остатки РБП должны быть представлены так же как и главный актив, к которому они предположительно будут относиться в будущем или, если это будущие затраты, в зависимости от срока их переноса из РБП.

Финансовый инструмент – это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой стороны.

Рисунок 2 – Финансовые инструменты

Финансовые активы не являются РБП, так как во-первых они сами уже относятся к классифицированному главному активу, а во-вторых ими не являются ни затраты, ни НЗП, ни НМА – те объекты, к которым были бы отнесены РБП при отсутствии дополнительных исключительных условий, в результате которых такая классификация не осуществлена по нормам действующих ФСБУ.

Долевые инструменты не формируют РБП, так как они не формируют прибыли и убытки.

Финансовые обязательства формируют РБП по нормам действующих ПБУ и ФСБУ в случаях: возникновения обязательств по предоставлению займов; возникновения обязательств по оплате собственного выданного дисконтного векселя, возникновения обязательств по оплате собственной выпущенной дисконтной облигации. При вступлении в силу Проекта ФСБУ «Финансовые инструменты» данные объекты прекратят классифицироваться как РБП.

Организация – будущий займодавец – может получить от будущего заемщика денежные средства в виде премии (вознаграждения) за принятие на себя обязательств по предоставлению займа в будущем. Будущий займодавец классифицирует это обязательство как финансовое обязательство и по нормам Проекта ФСБУ «Финансовые инструменты» будущий заемщик зеркально должен классифицировать полученную гарантию как финансовый актив. То есть при вступлении в силу Проекта ФСБУ «Финансовые инструменты» будущий заемщик теряет право фиксации премии (вознаграждения) как РБП.

Организация – поставщик товаров или услуг – может получить от покупателя его собственный товарный вексель с дисконтом или процентом, которые подлежат у покупателя обособленному учету (от суммы сделки по покупке товаров или услуг) как кредиторская задолженность. Дисконт начисляется равномерно в прочие расходы в течение срока действия векселя, предварительно сформировав РБП. Процент начисляется только в той части, которая относится к периоду их признания и сразу относится к прочим расходам. Покупатель классифицирует задолженность перед поставщиком как финансовое обязательство, а поставщик как финансовый актив. Дисконт по векселю, на дату его получения, не соответствует требованиям признания ни актива, ни затрат, после вступления в силу Проекта ФСБУ «Финансовые инструменты» и должен начисляться так же как и проценты, то есть только в той части, которая относится к периоду их признания и сразу относится к прочим расходам.

Организация – инвестор – может купить у эмитента облигацию с дисконтом или процентом. Весь порядок учета дисконта облигации у эмитента аналогичен вышеназванному порядку учета дисконта товарного векселя у векселедателя.

Следовательно, при вступлении в силу ФСБУ 14 «Нематериальные активы» и Проекта ФСБУ «Финансовые инструменты», РБП будут применяться только к расходам на будущие главные активы – подготовительные строительные и подготовительные производственные работы.