Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Гражданско-правовые отношения
Определение понятия ценной бумаги
Определение понятия ценной бумаги, требования, которые предъявляются к оформлению ценных бумаг, формы ценных бумаг приведены в гл. 7 Гражданского кодекса РФ.
Так, ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
Виды ценных бумаг
В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Права по ценной бумаге
В соответствии с п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ при передаче ценной бумаги все удостоверяемые ею права переходят в совокупности.
Ценность ценной бумаги заключается не в ее внешнем выражении (в бумаге как таковой), а в содержании, т.е. в правах, которые она предоставляет.
Ценная бумага удостоверяет определенные имущественные права ее владельца: право требования уплаты денежной суммы или передачи имущества, иные имущественные права. Реализовать удостоверенные ценной бумагой права можно только при ее предъявлении.
Субъекты прав, удостоверенных ценной бумагой, - это права, которые могут принадлежать непосредственно:
1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);
2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);
3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).
Процесс передачи прав по ценной бумаге
Гражданским кодексом регулируется также процесс передачи прав по ценной бумаге.
Так, для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу.
Для передачи прав по именной ценной бумаге необходимо соблюсти условия, установленные для уступки требований (цессии). В соответствии со ст. 390 Гражданского кодекса лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность соответствующего требования, но не за его неисполнение.
Что касается ордерной ценной бумаги, то права по ней передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента.
Индоссант несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление. Отметим, что индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - на индоссата.
Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).
Индоссамент может быть ограничен только поручением осуществлять права, удостоверенные ценной бумагой, без передачи этих прав индоссату (препоручительный индоссамент). В этом случае индоссат выступает в качестве представителя.
Порядок исполнения по ценной бумаге
Отдельная статья Гражданского кодекса (статья 147 «Исполнение по ценной бумаге» ГК) регулирует порядок исполнения по ценной бумаге. Так, лицо, выдавшее ценную бумагу, и все лица, индоссировавшие ее, отвечают перед ее законным владельцем солидарно. В случае удовлетворения требования законного владельца ценной бумаги об исполнении удостоверенного ею обязательства одним или несколькими лицами из числа обязавшихся до него по ценной бумаге они приобретают право обратного требования (регресса) к остальным лицам, обязавшимся по ценной бумаге. Отказ от исполнения обязательства, удостоверенного ценной бумагой, со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается. Владелец ценной бумаги, обнаруживший подлог или подделку ценной бумаги, вправе предъявить к лицу, передавшему ему бумагу, требование о надлежащем исполнении обязательства, удостоверенного ценной бумагой, и о возмещении убытков. Отказ от исполнения по ценной бумаге возможен только по формальным признакам (отсутствие какого-либо реквизита, пропуск срока и пр.), т.е. обязательства по ценной бумаге носят самостоятельный характер и не зависят от отношений, на основании которых они были выданы. Требовать исполнения обязательства по ценной бумаге можно лишь при предъявлении самой ценной бумаги.
Бездокументарные ценные бумаги
Отдельная статья 149 «Бездокументарные ценные бумаги» ГК посвящена бездокументарным ценным бумагам.
Так, в случаях, определенных законом или в установленном им порядке, лицо, получившее специальную лицензию, может производить фиксацию прав, закрепляемых именной или ордерной ценной бумагой, в том числе в бездокументарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п.).
Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве.
Операции с бездокументарными ценными бумагами могут совершаться только при обращении к лицу, которое официально совершает записи прав.
Передача, предоставление и ограничение прав должны официально фиксироваться этим лицом, которое несет ответственность за сохранность официальных записей, обеспечение их конфиденциальности, представление правильных данных о таких записях, совершение официальных записей о проведенных операциях.
Остановимся на основных различиях между ценными бумагами на предъявителя, именными и ордерными.
Ценная бумага на предъявителя
В ценной бумаге на предъявителя не указывается конкретное лицо, а все удостоверенные этой ценной бумагой права принадлежат ее фактическому владельцу, т.е. тому лицу, которое может предъявить ценную бумагу к исполнению.
Передача прав по ценной бумаге на предъявителя другому лицу производится путем вручения этому лицу ценной бумаги.
К предъявительским ценным бумагам относятся выигрышные лотерейные билеты, облигации на предъявителя, банковские и сберегательные сертификаты на предъявителя и банковская сберегательная книжка на предъявителя, приватизационный чек и др.
Именная ценная бумага
Именная ценная бумага отличается от предъявительской тем, что в ней указано конкретное лицо - владелец ценной бумаги. Все удостоверенные именной ценной бумагой права принадлежат исключительно названному в этой ценной бумаге лицу и никому, кроме этого лица, не может быть произведено исполнение. В соответствии с п. 2 ст. 146 Гражданского кодекса РФ права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии).
В соответствии со ст. 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" право на именную ценную бумагу переходит к приобретателю с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра. В том случае, если именная ценная бумага выпущена в документарной форме, права на данную бумагу переходят к приобретателю с момента внесения записи в системе ведения реестра и передачи сертификата ценной бумаги.
К именным ценным бумагам относятся именные акции, именные облигации, именные депозитные и сберегательные сертификаты и др.
Ордерная ценная бумага
В ордерной ценной бумаге, так же как и в именной, указано лицо, которое может осуществить удостоверенные данной ценной бумагой права.
Но обладатель ордерной ценной бумаги вправе не только осуществить указанные права самостоятельно, но и назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо.
При этом новый владелец также имеет право передать эту ценную бумагу другому лицу. Переход прав, удостоверенных ордерной ценной бумагой, осуществляется согласно ст. 146 Гражданского кодекса РФ с помощью передаточной надписи - индоссамента. В отличие от именных ценных бумаг, индоссант, т.е. лицо, осуществившее передачу ценной бумаги, отвечает перед индоссатом - лицом, которому передана ценная бумага, не только за действительность удостоверенного ценной бумагой права, но и за его осуществление, поэтому данный вид ценной бумаги считается более надежным.
Книга учета ценных бумаг
Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в книге учета ценных бумаг.
Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальную цену ценной бумаги; покупную стоимость; номер, серию и др.; общее количество; дату покупки; дату продажи.
Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.
Исправления в книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
В случае ведения книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях.
Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже 1 раза в год.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.
Отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами
Приобретение ценных бумаг
Приобретенные ценные бумаги подлежат принятию к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02).
Исходя из нормы п. 5 ПБУ 19/02 каждая ценная бумага является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), то есть в сумме фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02).
Такими затратами являются:
- суммы, уплаченные продавцу;
- затраты по регистрации прав на ценные бумаги;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;
- вознаграждение за услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги;
- биржевой сбор (комиссия);
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Принятие ценных бумаг к учету отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).
Чтобы разделить информацию о краткосрочных и долгосрочных вложениях, к субсчетам счета 58 рекомендуем открыть субсчета второго порядка. Например, к субсчету 58-1 "Паи и акции" - субсчета 58-1-1 "Краткосрочные вложения" и 58-1-2 "Долгосрочные вложения".
Пример
Компания в октябре 2015 года через посредническую организацию приобрело акции в количестве 100 шт. по цене 3000 руб. на общую сумму 300 000 руб.
Посреднической организации было уплачено комиссионное вознаграждение в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Консалтинговой фирме были оплачены услуги, связанные с приобретением указанных акций, в сумме 5310 руб. (в том числе НДС - 810 руб.).
Акции приобретены с целью получить доход по ним в течение года.
В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:
Дебет 58 "Финансовые вложения"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 300 000 руб. - отражены затраты по приобретению акций;
Дебет 58 "Финансовые вложения"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 11 800 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения с учетом НДС.
Поскольку обороты по реализации ценных бумаг НДС не облагаются, то и НДС, уплаченный посреднической организации, из бюджета не возмещается, а подлежит включению в покупную стоимость акций.
Дебет 58 "Финансовые вложения"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 5310 руб. - отражена сумма консультационных услуг с учетом НДС, связанных с приобретением акций.
Таким образом, акции оприходованы на общую сумму 317 110 руб. в сумме фактических затрат по их приобретению.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
Создавать этот резерв должны компании, у которых на балансе есть финансовые вложения, перечисленные в п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".
В частности, речь идет о вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр.).
Резерв создается, если их реальная стоимость снижается.
Величина резерва под обесценение финансовых вложений равна сумме, на которую снизилась их стоимость в результате обесценения.
О том, что стоимость вложений снизилась, можно судить по следующим признакам (п. 37 ПБУ 19/02):
- нет поступлений по финансовым вложениям или существенно снизился доход по ним;
- организация, которая выпустила ценную бумагу, признана банкротом либо у нее появились признаки банкротства;
- на рынке ценных бумаг совершается значительное число сделок с аналогичными бумагами по цене ниже их балансовой стоимости.
Если такие признаки имеют место, как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря следует проверять свои финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Можно делать это и чаще (например, ежемесячно или ежеквартально).
Для того чтобы провести проверку, необходимо определить расчетную стоимость вложений.
Это можно сделать самостоятельно, прописав методику в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Или же с этой целью можете привлечь независимого оценщика.
Затем расчетную цену надо сравнить со стоимостью вложения, которая отражена в учете. И на сумму снижения (если она есть) создается резерв (п. п. 21 и 38 ПБУ 19/02).
Величину резерва относится в дебет счета 91, субсчета "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений":
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 59
- создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений.
Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений.
Если же цена вложений повысилась, то сумма резерва уменьшается, и формируется обратная проводка:
Дебет 59 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",
- расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений.
Такая же проводка делается, если финансовое вложение, по которому создан резерв, выбывает. Например, продается, передается безвозмездно и т.п.
Пример
Организация имеет на балансе пять акций акционерного общества (рыночная стоимость по которым не определяется) на общую сумму 50 000 руб.
Согласно учетной политике для целей бухучета организация проверяет финансовые вложения на обесценение ежеквартально.
За 2014 г. акционерное общество не смогло выплатить дивиденды. В сентябре 2015 г. стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства.
Проверка на обесценение, проведенная 25 сентября 2015 г., показала, что стоимость акций акционерного общества существенно снижается. Их расчетная стоимость по данным независимого оценщика составила 25 000 руб.
Поэтому в этот же день организация приняла решение создать резерв под обесценение финансовых вложений.
В учете эта операцию отражена проводкой:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 59
- 25 000 руб. (50 000 руб. - 25 000 руб.) - создан резерв под обесценение акций акционерного общества.
25 декабря 2015 г. организация получила информацию, что финансовое состояние акционерного общества улучшилось.
Расчетная стоимость возросла до 30 000 руб.
В этот же день была скорректирована сумма сформированного резерва на 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) и сделана запись:
Дебет 59 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",
- 5000 руб. (30 000 руб. - 25 000 руб.) - уменьшен резерв под обесценение акций акционерного общества.
Реализация ценных бумаг
При реализации ценной бумаги организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в сумме договорной стоимости, что отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).
Списание ценной бумаги с учета производится по первоначальной стоимости, определенной на дату его приобретения (п. 26 ПБУ 19/02).
В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 первоначальная стоимость ценной бумаги списывается в состав прочих расходов, что отражается бухгалтерской записью по кредиту счета 58 и дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Согласно Налоговому кодексу РФ (пп. 12 п. 2 ст. 149) реализация, а также передача ценных бумаг относятся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость.
Пример
Предприятие в марте 2015 года приобрело 100 акций по цене 1300 руб. за каждую.
В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 130 000 руб. - оплачены приобретенные акции;
Дебет 58-1 "Паи и акции"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 130 000 руб. - акции приняты к учету.
В ноябре 2015 года предприятие реализовало ранее приобретенные акции по цене 1500 руб. за 1 шт. на общую сумму 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.).
В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 150 000 руб. - отражена выручка от реализации акций;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 58-1 "Паи и акции"
- 130 000 руб. - списывается покупная стоимость акций;
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 150 000 руб. - поступила выручка на расчетный счет.
Аналитический учет ценных бумаг
Аналитический учет финансовых вложений должен вестись таким образом, чтобы присутствовала полная и достоверная информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, организациям-заемщикам и т.п.). Единицу бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно.
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете обязательно должна быть сформирована информация о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т.д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.
При хранении бланков ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
В аналитическом учете необходимо разделять ценные бумаги на обращающиеся (котируемые) и не обращающиеся (некотируемые) на рынке ценных бумаг.
Расходы по хранению бланков ценных бумаг в депозитарии
Если хранение бланков ценных бумаг осуществляется в депозитарии, то данные бумаги продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
В бухгалтерском учете расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии отражаются проводками:
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- начислены расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"
- перечислены денежные средства депозитарию за оказанные услуги.