Материал предоставлен журналом «НДС. Налог на добавленную стоимость»
http://www.ndsinfo.ru

Альбина Исанова

Один из способов рассчитаться с поставщиком – выдать ему собственный вексель. Однако на практике такая операция вызывает много вопросов, связанных как с начислением и вычетом НДС, так и с отражением вексельных расчетов в бухгалтерском учете.

Учет у продавца-векселедержателя

В счет погашения долга за проданный товар, работу или услугу организация может получить от покупателя его собственный вексель. В такой ситуации продавцу важно помнить, что при определенных условиях у него может возникнуть дополнительная обязанность начислить НДС. Если полученный вексель был выдан с дисконтом или предусматривает начисление процентов. Порядок учета на балансе собственных векселей покупателя также имеет свои особенности.

Отражаем получение векселя…

В отличие от векселей третьих лиц «векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги…» к финансовым вложениям не относятся (п. 3 ПБУ 19/02 «Финансовые вложения» 1). Иными словами, собственный вексель покупателя поставщик не может учитывать на счете 58 «Финансовые вложения».

____

1 Утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Но тогда как отражать такую ценную бумагу? Ни одно из действующих Положений по бухучету ответа на этот вопрос не дает. Однако из Инструкции к Плану счетов СНОСКА 2 можно сделать вывод, что для этих целей к счету 62 необходимо открывать специальный субсчет «Векселя полученные».

____

2 Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Кроме того, существует письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142. Там сказано, что при получении векселя за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги организация-получатель отражает стоимость векселя по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные» в корреспонденции со счетом, по которому отражается выручка. То есть сразу по кредиту счета 90.

Однако на практике организации, как правило, разбивают эту проводку на две записи:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Задолженность за товары (работы, услуги)» КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка от реализации;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 62 субсчет «Задолженность за товары (работы, услуги)»

– получен вексель в обеспечение задолженности.

На наш взгляд, оба способа правильные. Поэтому организация по своему собственному усмотрению может выбрать один из двух вариантов отражения операции.

Кроме того, в Инструкции к Плану счетов сказано, что если от покупателя получен процентный вексель, то сумму процентов нужно показывать в составе доходов на счете 91. На наш взгляд, сумму дисконта также следует относить в кредит этого счета.

…и начисляем НДС

Теперь рассмотрим порядок начисления НДС у продавца-векселеполучателя.

При отгрузке товаров (работ, услуг) организация должна начислить НДС независимо от того, каким образом покупатель закроет свою задолженность и закроет ли вообще.

Пример 1

ООО «Росток» в марте 2008 года реализовало ООО «Альянс» собственную продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). 17 марта 2008 года покупатель выдал в счет оплаты ООО «Росток» собственный вексель номинальной стоимостью 250 000 руб. со сроком погашения 25 июня 2008 года.

В марте 2008 года бухгалтер ООО «Росток» сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Задолженность за продукцию» КРЕДИТ 90-1

– 236 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 36 000 руб. – начислен НДС с реализации;

Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 субсчет «Задолженность за продукцию»

– 236 000 руб. – получен собственный вексель покупателя.

У поставщика, получившего дисконтный или процентный вексель, может возникнуть и дополнительная обязанность начислить НДС. Дело в том, что, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на сумму процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за товары (работы, услуги) векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставке рефинансирования ЦБ РФ. При этом речь идет о ставках, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента.

Налог нужно рассчитывать по ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 2

Продолжим пример 1.

ООО «Росток», предъявив вексель к погашению, получило в июне 2008 года от ООО «Альянс» 250 000 руб. Сумма дисконта по векселю составила 14 000 руб. (250 000 - 236 000).

Чтобы определить, нужно ли ООО «Росток» начислить НДС, необходимо рассчитать сумму процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Срок обращения векселя составил 100 дней (с 17 марта по 25 июня 2008 года). В целях упрощения расчетов предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась и на протяжении всего периода составляла 10,25 процента. Тогда сумма процентов, рассчитанная по ставке рефинансирования ЦБ РФ, за этот период составит 6609 руб. (236 000 руб. Х 10,25% : 366 дн. Х 100 дн.).

Полученный дисконт больше рассчитанной величины. Поэтому с суммы превышения бухгалтер ООО «Росток» начислил НДС в размере 1127 руб. ((14 000 руб. - 6609 руб.) Х 18/118). Этот налог нужно отразить в декларации за II квартал 2008 года, так как именно в данном налоговом периоде организация получила доход по векселю.

В июне 2008 года бухгалтер ООО «Росток» сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»

– 250 000 руб. – погашен вексель;

Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 91-1

– 14 000 руб. – отражен дисконт по векселю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1127 руб. – начислен НДС с разницы между полученным дисконтом и процентами, рассчитанными по ставке рефинансирования.

 

Учет у покупателя-векселедателя

Покупателю, который выдал собственный вексель, также как и получившему его продавцу, не обойтись в бухучете без специальных субсчетов. Что же касается НДС-расчетов, то здесь основной вопрос связан с новшествами в применении налоговых вычетов.

Отражаем выдачу векселя…

Получив от поставщика товар (работу, услугу), покупатель-векселедатель приходует его в общеустановленном порядке. Никаких особенностей на данном этапе не существует. При этом по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будет отражена именно задолженность по оплате за товар.

Выдав вексель в счет этого долга, покупатель не должен списывать задолженность со счета 60. Инструкция по применению Плана счетов требует учитывать долги, обеспеченные выданными организацией векселями, обособленно на этом же счете. Для этих целей открывают специальный субсчет «Векселя выданные». То есть операция по выдаче собственного векселя поставщику будет отражена так:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Задолженность за товары (работы, услуги)» КРЕДИТ 60 субсчет «Векселя выданные»

– выдан собственный вексель.

Кроме того, как сказано в письме Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142, в момент выдачи векселя получатель должен отразить сумму причитающихся к уплате процентов по кредиту счета 60 и дебету счетов учета запасов, затрат. Однако включение процентов (дисконта) в стоимость активов возможно лишь до момента принятия их к учету. Если вексель был выдан позднее, сумму процентов (дисконт) нужно отражать на счете 91. Заметим, что для равномерного списания затрат можно сначала учитывать их на счете 97 «Расходы будущих периодов».

…и принимаем НДС к вычету

В какой момент покупатель, выдавший поставщику собственный вексель, может принять НДС к вычету? До 1 января 2008 года ответ на этот вопрос содержался в абзаце 2 пункта 2 статьи 172 НК РФ. Там было сказано, что при использовании в расчетах собственного векселя «суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю». То есть покупатель мог принять к вычету НДС только после погашения собственного векселя.

С 1 января 2008 года данный абзац утратил силу. На наш взгляд, это означает, что теперь при расчетах собственным векселем право на вычет применяется в общеустановленном порядке. То есть зачесть «входной» налог можно сразу после принятия к учету товаров (работ, услуг), не дожидаясь погашения векселя. Кроме того, размер вычета по НДС больше не зависит от суммы, которая была перечислена по векселю.

Возникает у покупателя и такой вопрос: нужно ли при передаче поставщику собственного векселя перечислять ему сумму «входного» НДС отдельной платежкой? Из формулировки пункта 4 статьи 168 НК РФ можно заключить, что его положения распространяются на расчеты с использованием любых ценных бумаг. Ведь оговорки, что данное правило не относится к расчетам собственными векселями, там нет.

Однако если анализировать эту норму с учетом гражданского законодательства, можно сделать вывод, что при расчетах собственным векселем перечислять НДС поставщику нет необходимости. Поясним, почему.

К отношениям, связанным с векселями, применяются положения параграфа 1 главы 42 ГК РФ о договорах займа (п. 2 ст. 815 ГК РФ). Поскольку они не противоречат Федеральному закону от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

Для векселедателя выданный им вексель – это не ценная бумага как таковая, а долговое обязательство, свидетельствующее о том, что при наступлении определенной даты он лично (или третье лицо, указанное в векселе) выплатит определенную денежную сумму. Условно говоря, поставщик предоставляет покупателю займ в размере стоимости товара. Или же продает товар на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа), а собственный вексель в этом случае служит обеспечением обязательства по уплате. Таким образом, нельзя говорить, что, выдавая поставщику собственный вексель, покупатель рассчитывается ценной бумагой.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете покупателя-векселедателя ООО «Альянс» будут отражены следующие операции.

В марте 2008 года:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Задолженность за товары»

– 200 000 руб. (236 000 – 36 000) – оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Задолженность за товары»

– 36 000 руб. – отражена сумма предъявленного НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 36 000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 субсчет «Задолженность за товары» Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

– 236 000 руб. – выдан собственный вексель;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

– 14 000 руб. – отражен дисконт по векселю;

В июне 2008 года:

Дебет 60 субсчет «Векселя выданные» КРЕДИТ 51

– 250 000 руб. – погашен собственный вексель.

От редакции

Официальные разъяснения по вопросам вычета «входного» НДС в случае использования в расчетах собственного векселя и необходимости перечисления налога платежкой пока не выходили. И, к сожалению, нельзя быть на 100 процентов уверенными в том, что налоговики сделают выводы, аналогичные тем, что изложены в статье.

Сомнения вселяет тот факт, что для продавца собственный вексель покупателя является именно ценной бумагой. Значит, с точки зрения поставщика, говорить о расчетах с использованием ценных бумаг все-таки можно. Получается, что при таком подходе требования пункта 4 статьи 168 НК РФ имеют право на жизнь.

Грозит ли чем-то их невыполнение? На наш взгляд, нет. Пункт 2 статьи 172 НК РФ содержит особые требования к применению налоговых вычетов лишь для случая использования покупателем в расчетах собственного имущества, в том числе векселей третьих лиц. В то время как собственный вексель – это не имущество покупателя, а его обязательство. То есть даже если допустить, что инспекторы станут настаивать на том, что выдача собственного векселя должна сопровождаться перечислением НДС деньгами, то проигнорировав данное требование, покупатель вовсе не потеряет право на вычет.

Правда, при желании норму пункта 2 статьи 172 НК РФ можно прочитать и по-другому. Наглядное тому подтверждение – разъяснения, касающиеся взаимозачетов. В данном случае необходимость перечислять НДС платежкой вопросов не вызывает. Но поскольку расчеты имуществом стороны не производят, вычеты, казалось бы, можно применять в общем порядке. Тем не менее финансисты считают иначе: зачесть можно лишь фактически уплаченные суммы налога (письмо Минфина России от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05).

То есть если инспекторы вдруг решат, что при расчетах собственным векселем перечислять НДС необходимо, то не исключено, что они пойдут еще дальше: запретят вычеты до момента уплаты налога. Остается надеяться, что это не случится.

Особо осторожным можно посоветовать выдавать векселя на стоимость товаров без учета налога. А его сумму, если позволяют финансы, перечислять поставщику сразу после постановки товаров на учет.