Авторы:

О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела

Л.А. Орлова, начальник юридического отдела

Г.И. Никифорова, старший аудитор

Аудиторская служба «СТЕК»

В нашей практике нередко встречаются ситуации, когда российская организация заключает с иностранной компанией-правообладателем договор купли-продажи программного продукта.

НК РФ прямо не предусматривает обязанности российской организации удерживать налог на доходы при выплате дохода иностранной компании по такому договору купли-продажи.

Однако более детальное рассмотрение данного вопроса может привести нас к иному выводу.

Квалификация правоотношений сторон

Программа для ЭВМ может выступать в гражданском обороте либо как совокупность данных и команд, выраженная в материальной или электронной форме (диск, электронный файл и т.п.) или как результат интеллектуальной деятельности, на который у правообладателя возникает исключительные права (ст. 1229 ГК РФ).

В первом случае отношения сторон по приобретению программы для ЭВМ будут оформлены договором купли-продажи, предметом которого выступает сам программный продукт (экземпляр), выраженный в какой-либо объективной форме и предназначенный для использования покупателем по своему функциональному назначению.

В случае предоставления исключительных прав на программный продукт правоотношения сторон оформляются лицензионным договором (ст. 1233 ГК РФ), предметом которого является предоставление лицензиату (российской организации) определенных договором исключительных прав (ст. 1270 ГК РФ) на использование программы для ЭВМ.

Таким образом, в отношении программ для ЭВМ может складываться двойственная природа правоотношений, квалификация которых зависит, прежде всего, от буквального смысла договора, а также от установления действительной общей воли сторон, цели договора (ст. 431 ГК РФ) – намерении сторон передать в собственность экземпляр программы (тогда это договор купли-продажи) или в предоставлении исключительных прав на использование такой программы (лицензионный договор).

В рассматриваемом нами случае предметом договора, заключаемого иностранной компанией и российской организацией, является переход права собственности на экземпляр программного продукта (его материальный носитель или экземпляр в электронной форме). При этом собственно исключительные права на использование программного продукта передаются покупателю самим правообладателем (иностранной организацией) по лицензионному договору присоединения (ст. 1296 ГК РФ).

Налог на доходы иностранных организаций

В соответствии с пп.4 п.1 ст.309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки.

Напоминаем, что 1259 ГК РФ к объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

Независимо от того, что российская организация формально не заключает с иностранным поставщиками лицензионный договор, все равно иностранная организация получает доход в том числе в виде платы за использование или предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности, а именно компьютерных программ.

ГК РФ предусматривает возможность заключения особого вида лицензионного договора на предоставление прав пользования программой для ЭВМ – лицензионный договор присоединения (так называемая «оберточная» лицензия, ст. 1286 ГК РФ). В соответствии со ст. 428 ГК РФ договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом.

Заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). Как правило, такие «оберточные» лицензии либо размещаются на самом экземпляре программного продукта, либо включены в саму программу и условия такой лицензии принимаются пользователем при начале использования программы по назначению.

Стоит отметить, что формулировка п. 3 ст. 1286 ГК РФ в отношении «оберточных» лицензий предусматривает, что условия такой лицензии изложены либо на приобретаемом экземпляре программы, либо на его упаковке. Указанные случаи можно применить к традиционному способу распространения программ для ЭВМ на материальных носителях (прежде всего компакт-дисках). Однако в настоящий момент значительная часть программ для ЭВМ предоставляется пользователям в электронной форме, в частности, через сеть Интернет. Соответствующие условия лицензии зачастую бывают включены в загрузочный файл вместе с экземпляром программы либо появляются на экране непосредственно перед установкой (инсталляцией) программы для ЭВМ на жесткий диск компьютера пользователя.

В таком случае вряд ли можно говорить о том, что условия лицензионного договора изложены на экземпляре программы или упаковке. Однако очевидно, что нормы об «оберточных» лицензиях как об особой форме заключения лицензионного договора на использование программ для ЭВМ должны применяться и к предоставлению программ в электронной форме, и изложению их на бумажном носителе, т.к. суть таких лицензий в данном случае не меняется.

Поскольку целью покупателя в рассматриваемом случае является использование функциональных возможностей программы для ЭВМ в своей деятельности, то начало использования этой программы будет сопровождаться заключением покупателем (пользователем) лицензионного договор в форме договора присоединения. То есть, российский покупатель, приобретая программу для ЭВМ, одновременно получает по лицензионному договору присоединения определенные права на ее использование. В этом случае предполагается, что стоимость экземпляра программного продукта включает в себя и стоимость исключительных прав на его использование. Последние являются объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, удерживаемых у источника выплаты. Так как в договоре купли-продажаи (формально не облагается налогом на доходы) отдельно стоимость исключительных прав не выделена, то стоимость программного продукта включает в себя и стоимость прав на его использование. И налог на доходы подлежит удержанию со всей стоимости экземпляра программного продукта определенного договором купли-продажи.

Ставка налога на доходы иностранных компаний составит в данном случае 20% (абзац 4 п.1 ст. 310 НК РФ, п.2 ст.284 НК РФ).

Однако в случае, если международными нормами предусмотрен иной порядок налогообложения указанных доходов, то следует руководствоваться им (ст.7 НК РФ, п.3 ст.310 НК РФ).