ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Согласно Положению об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденному Центральным Банком Российской Федерации 24 декабря 2004 года №266-П (далее Положение №266-П) юридические лица имеют право осуществлять оплату своих расходов с помощью банковских карт. Если договор с банком заключает организация — юридическое лицо, то держателем банковской карты является физическое лицо, выступающее в роли уполномоченного представителя юридического лица — клиента банка-эмитента, на которое в обслуживающем банке открыт банковский счет и чье название приведено на лицевой стороне карты.

Положением №266-П для юридических лиц предусмотрены два вида банковских карт:

расчетная карта — для совершения операций ее держателем в пределах установленной кредитной организацией — эмитентом суммы денежных средств, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией — эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт);

кредитная карта — для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией — эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Таким образом, эти два вида банковских карт отличаются друг от друга тем, что в первом случае организация для получения расчетной банковской карты должна заранее перечислить денежные средства на уже открытый банковский счет или открыть специальный карточный счет в банке. Во втором случае банк фактически предоставляет организации кредит.

Кредитная карта оформляется непосредственно на физическое лицо — держателя карты.

На территории Российской Федерации кредитные организации - эмитенты осуществляют эмиссию банковских карт, являющихся видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом.

Юридические лица могут осуществлять с использованием расчетных и кредитных карт следующие операции:

— получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

— оплата в валюте Российской Федерации расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации;

— иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

— получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов;

— оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации;

— иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства Российской Федерации.

Организации могут производить с использованием расчетных и кредитных карт операции по банковским счетам, открытым как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте.

Отметим, что наиболее часто организации используют банковские карты для оплаты именно представительских и командировочных расходов.

На операции оплаты товаров, работ, услуг между организациями не распространяется предел наличных расчетов - 60 тысяч рублей, установленный Указанием Центрального банка Российской Федерации от 14 ноября 2001 года №1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке». Так как установленный лимит действует только на наличные расчеты. А оплата товаров, работ или услуг посредством банковской карты «является инструментом безналичных расчетов».

Клиенты заключают договор с кредитной организацией, в котором определяются конкретные условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, а также начисления и уплаты процентов по указанным денежным средствам.

Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, осуществляется посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов. Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления указанных денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или другой кредитной организации.

Предоставление кредитной организацией клиенту-нерезиденту денежных средств в валюте Российской Федерации для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов-нерезидентов осуществляется без использования специального банковского счета клиента-нерезидента.

Держатель карты, уполномоченный клиентом, может совершать операции с использованием нескольких расчетных и кредитных карт, выданных кредитной организацией - эмитентом.

По нескольким счетам клиентов могут совершаться операции с использованием одной расчетной карты или кредитной карты, выданной кредитной организацией - эмитентом лицу, уполномоченному клиентом.

В соответствии с Положением №266-П при расчетах банковской картой составляются документы на бумажном носителе и в электронной форме, или только в электронной.

Документы по операциям с использованием платежной карты служат основанием для осуществления расчетов по вышеуказанным операциям и подтверждения их совершения.

Основанием для составления расчетных и иных документов для отражения сумм операций, совершаемых с использованием платежных карт, в бухгалтерском учете участников расчетов является реестр платежей или электронный журнал.

Реестр платежей по операциям с использованием платежных карт это документ или совокупность документов, содержащих информацию об операциях, совершаемых с использованием платежных карт за определенный период времени, составленных процессинговым центром.

Процессинговый центр - юридическим лицо или его структурное подразделение, осуществляющее сбор, обработку и рассылку участникам расчетов - кредитным организациям информации по операциям с платежными картами, и предоставляемых в электронной форме и (или) на бумажном носителе.

Электронный журнал - документ или совокупность документов в электронной форме, сформированные за определенный период времени при совершении операций с использованием банкомата и (или) электронного терминала.

Списание или зачисление денежных средств по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, осуществляется не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в кредитную организацию реестра платежей или электронного журнала.

Общие правила документооборота при расчетах по операциям с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление на бумажном носителе документов (квитанций банкоматов).

Обязательные реквизиты квитанций банкоматов установлены пунктом 3.3. Положения №266-П:

·   идентификатор банкомата, электронного терминала или другого технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт;

·   вид операции;

·   дата совершения операции;

·   сумма операции;

·   валюта операции;

·   сумма комиссии (если имеет место);

·   код авторизации;

·   реквизиты платежной карты.

Банкомат - электронный программно-технический комплекс, предназначенный для совершения без участия уполномоченного работника кредитной организации операций выдачи (приема) наличных денежных средств, в том числе с использованием платежных карт, и передачи распоряжений кредитной организации о перечислении денежных средств с банковского счета (счета вклада) клиента, а также для составления документов, подтверждающих соответствующие операции.

При составлении документов в помещении для совершения операций с ценностями кредитной организации и ее структурных подразделений, а также в организации и ее структурных подразделениях, осуществляющих операции по приему или выдаче наличных денежных средств с использованием платежных карт на бумажном носителе дополнительно должна быть подпись держателя платежной карты и подпись кассира.

Мы уже отмечали, что организация для получения расчетной банковской карты может открыть специальный карточный счет в банке.

Если расчетная карта была выдана организации на основании заключенного договора банковского счета и в связи с открытием нового банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт, то организация должна сообщить в налоговый орган об открытии счета.

Это требования пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), согласно которому налогоплательщики-организации обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов. Для целей применения НК РФ под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (пункт 1 статьи 118 НК РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», банковские карточные счета относятся к специальным счетам в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55 «Специальные счета в банках». В зависимости от вида валюты перечисление средств на карточный счет отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
55 субсчет «Специальный карточный счет
51 «Расчетный счет»
Перечислены денежные средства на банковский карточный счет с расчетного счета
55 субсчет «Специальный карточный счет»
52 «Валютный счет»
Перечислены денежные средства на банковский карточный счет с валютного счета

Сумма вознаграждения, которую банк взимает за обслуживание специального карточного счета, является в бухгалтерском учете организации в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99), операционными расходами и учитывается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете организации при оплате услуг банка оформляется следующая проводка:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91 субсчет «Прочие расходы»
55 субсчет «Специальный карточный счет»
Оплачены услуги банка

Большое значение для бухгалтера имеет правильная организация аналитического учета по субсчету «Специальный карточный счет».

Аналитический учет по данному субсчету должен быть организован в разрезе конкретных карточных счетов, открытых в том или ином банке. Кроме того, на аналитический учет существенно влияют условия выпуска и использования банковских карт, предлагаемых банком. Так, например, при заключении договора банк может выдвигать условие о наличии на счете организации неснижаемого остатка (страхового депозита, который может быть использован для расчетов в исключительных случаях на покрытие превышения платежного лимита). В этом случае целесообразно использовать субсчета второго порядка «Специальный карточный счет — неснижаемый остаток» и «Специальный карточный счет — платежный лимит».

Если к специальному карточному счету открыто несколько карт, то любой держатель карты может осуществлять операции с их использованием в пределах общего платежного лимита. В этом случае аналитический учет держателей карты не обязателен до момента выдачи денежных средств подотчетному лицу.

Если каждой расчетной карте соответствует отдельный карточный счет, то при перечислении денежных средств на специальный карточный счет в банк передается специальная ведомость, содержащая данные держателей и номера карт, а также суммы, подлежащие зачислению на каждую банковскую карту. В этом случае аналитический учет ведется в разрезе держателей выпущенных карт.

При открытии банковской карты в валюте необходимо иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» (далее ПБУ 3/2000), иностранная валюта, находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникающие курсовые разницы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета; причем в обоих видах учета суммы курсовых разниц считаются внереализационными доходами (расходами). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
55 субсчет «Специальный карточный счет»
91 субсчет «Прочие доходы»
Отражена сумма положительной курсовой разницы
91 субсчет «Прочие расходы»
55 субсчет «Специальный карточный счет»
Отражена сумма отрицательной курсовой разницы

Денежные средства, списанные со счета юридического лица в соответствии с Положением №266-П, считаются выданными под отчет держателю банковской карты. Кроме того, держатель карты может использовать платежную карту и непосредственно для снятия наличных денег.

В практике может случиться ситуация, когда работник организации - держатель банковской карты не представил авансовый отчет, а выписка банка свидетельствует о том, что с карточного счета произведено снятие наличных денег. В этом случае бухгалтер организации отражает задолженность работника организации следующим образом:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
73 «Расчеты с персоналом»
55 субсчет «Специальный карточный счет»
Отражено списание наличных денег со специального карточного счета не подтвержденное первичными документами

При получении авансового отчета, осуществленные расходы (связанные с производственной деятельностью организации) отражаются в общем порядке. Если же произведенные работником организации расходы не связаны с производственной деятельностью организации, то последний обязан их возместить. Возмещение работником указанных сумм может быть произведено двумя путями: либо работник организации вносит наличные денежные средства в кассу организации, либо организация сумму ущерба удерживает из заработной платы работника.

Так как расчетная банковская карта — это фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации, она может учитываться аналогично денежным документам.

Для этого предназначен субсчет 50-3 «Денежные документы» счета 50 «Касса».

Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов. Такая операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», Кредит 50 «Касса», субсчет 50-3 «Денежные документы», — выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта.

Получение наличных денежных средств отражается следующей записью:

Дебет 71 Кредит 57 «Переводы в пути» — отражена сумма полученных наличных.

Использование организацией счета 57 обусловлено тем, что квитанции банкоматов поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета юридического лица.

Рассмотрим на примерах, как в учете организации отражаются операции с использованием расчетной банковской карты.

Пример 1.

Торговая организация провела в июне переговоры с партнерами с целью дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане стоимостью 11 800 рублей, в том числе НДС — 1800 рублей.

Работнику организации, принимавшему участие в переговорах, была выдана расчетная банковская карта для получения наличных денежных средств и оплаты стоимости официального обеда. Учетная стоимость карты — 150 рублей. Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов в целях налогообложения прибыли за 6 месяцев отчетного года — 800 000 рублей. Других представительских расходов в отчетном периоде у организации не было.

В бухгалтерском учете организации должны быть отражены хозяйственные операции следующим образом.

Расходы на проведение официального обеда в ресторане представляют собой представительские расходы организации, которые являются в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете торговых организаций представительские расходы учитываются в составе издержек обращения с их отражением по счету 44 «Расходы на продажу».

Основанием для признания представительских расходов в данном примере являются расчетные документы, выданные рестораном.

Для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления сотрудничества, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункт 1 статьи 264 НК РФ). Напомним, что в целях налогового учета представительские расходы подлежат нормированию. Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В рассматриваемом примере за отчетный период (6 месяцев) организация может учесть в составе прочих расходов представительские расходы в сумме 32 000 рублей (800 000 рублей х 4 %). Следовательно, если у организации не было других представительских расходов, то оплата официального обеда в ресторане может быть учтена для целей налогообложения прибыли в данном отчетном периоде в полной сумме.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре ресторана, может быть принята к вычету в полном объеме, после принятия к учету услуг ресторана (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Если величина представительских расходов превышает норматив, установленный налоговым законодательством, то в целях налогообложения организация в качестве расходов может принять только нормируемую величину представительских расходов.

Согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ суммы «входного» НДС по нормируемым расходам принимаются к вычету в размере, соответствующем вышеуказанным нормам.

Использование полученных денежных средств оформляется в общем порядке на основании первичных документов, приложенных к утвержденному авансовому отчету.

В бухгалтерском учете организация оформляет следующие бухгалтерские проводки:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
71
50-3
150
Выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта для оплаты представительских расходов
50-3
71
150
Возвращена расчетная банковская карта подотчетным лицом
71
57
11 800
Отражено получение наличных денежных средств
44
71
10 000
Отражены расходы на проведение официального обеда в ресторане
19
71
1800
Отражена сумма НДС со стоимости официального обеда
57
55-4
11 800
Списаны денежные средства со специального карточного счета на основании выписки банка (При получении выписки из банка)
68
19
1800
Принят к вычету НДС со стоимости официального обеда

Обратите внимание, с 1 января 2006 года применение вычета по налогу на добавленную стоимость не обусловлено оплатой товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Окончание примера.

В примере 1 рассмотрен вариант, при котором держатель карты рассчитывается наличными деньгами, полученными по банковской карте, за оказанные услуги. Однако держатель карты может осуществлять также безналичные расчеты с применением банковской расчетной карты. В этом случае порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации будет несколько иным.

Пример 2.

Торговая организация открыла в банке специальный карточный счет и получила расчетную банковскую карту. Номинальная стоимость карты — 100 рублей.

Для приобретения партии товаров общей стоимостью 23 600 рублей (в том числе НДС – 3600 рублей) расчетная карта выдана работнику, который рассчитался с ее помощью с поставщиком.

За обслуживание карточного счета банк удержал со специального карточного счета вознаграждение по тарифу за обслуживание банковской карты в размере 200 рублей.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
71
50-3
100
Выдана на руки расчетная карта работнику для осуществления расчетов
50-3
71
100
Возвращена карта в организацию
41
60
20 000
Приняты к учету товары
19
60
3600
Отражен НДС по принятым к учету товарам
60
55-4
23 600
Списаны со специального карточного счета организации денежные средства на основании выписки банка
91-2
55-4
200
Отражена сумма вознаграждения банка в составе операционных расходов
68
19
3600
Принят к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров

В налоговом учете поступившие товары учитываются по стоимости, определенной в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ. Расходы на услуги банка учитывают во внереализационных расходах на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Окончание примера.

Мы уже отмечали, что наиболее часто организации используют банковские карты для оплаты командировочных расходов.

Для оплаты командировочных и представительских расходов за рубежом могут использоваться банковские карты, выпущенные как в иностранной валюте, так и в рублях.

Особенности бухгалтерского учета операций с использованием расчетных банковских карт по расчетам в иностранной валюте определяются, прежде всего, условиями списания и конвертации иностранной валюты.

Когда работник в командировке оплачивает расходы в валюте или же просто снимает валюту из банкомата, банк продает эту валюту по своему коммерческому курсу, снимая с рублевого счета ее эквивалент. В этот момент возникает разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты коммерческим банком от официального курса Банка России на дату продажи. Кроме того, возникают курсовые разницы, если курсы Банка России на дату утверждения авансового отчета и дату совершения операции в валюте различны.

Операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление документов на бумажном носителе (слип, квитанция электронного терминала) и (или) в электронной форме (документ из электронного журнала терминала или банкомата), а также иных документов (квитанция банкомата и прочее), предусмотренных банковскими правилами и (или) договорами, заключенными между участниками расчетов (пункт 3.1 Положения №266-П).

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках» обособленно.

По возвращении из зарубежной командировки сотрудник должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет в течение трех дней. Именно такое правило установлено пунктом 11 Письма ЦБ Российской Федерации от 4 октября 1993 года №18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации».

В соответствии с ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Пересчет средств в расчетах с юридическими и физическими лицами в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (пункт 7 ПБУ 3/2000). Даты совершения операций с иностранной валютой определяются в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000, согласно которому датой совершения банковских операций по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

В связи с изменением курса иностранной валюты могут возникать курсовые разницы, которые учитываются и в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
55 субсчет «Специальный карточный счет»
91 субсчет «Прочие доходы»
Отражена сумма положительной курсовой разницы
91 субсчет «Прочие расходы»
55 субсчет «Специальный карточный счет»
Отражена сумма отрицательной курсовой разницы

В налоговом учете при отражении курсовых разниц необходимо руководствоваться статьей 265 НК РФ и статьей 250 НК РФ.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы:

«в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ внереализационными расходами налогоплательщика признаются:

«расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Пример 3.

Организация перевела с валютного счета на специальный карточный счет сумму 2 000 долларов США. Курс доллара на день списания с валютного счета составляет 28 рублей /доллар. За открытие специального карточного счета банк удержал с организации 10 долларов США. Учетная стоимость расчетной карты - 150 рублей. Сотрудник организации направлен в служебную командировку в Лондон сроком на 5 дней – с 10 января по 14 января. Работник представил авансовый отчет 17 января (курс доллара 28,03 рублей/ доллар) и вернул карту. Суточные (72 долларов х 5 дней = 360 долларов) сняты в банкомате 11 января, курс доллара 27,90 рублей/доллар. Оплата счета гостиницы – 14 января 1200 долларов (курс 27,95 рублей/доллар).

Размеры выплаты суточных при краткосрочных командировках установлены Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2004 года №64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран».

В учете организации бухгалтер данные хозяйственные операции отразил следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
На день списания денежных средств с валютного счета организации
71
50-3
150
Выдана под отчет работнику организации расчетная карта для оплаты представительских расходов
55-4
52
56 000
Перечислена валюта на специальный карточный счет (2000 $ х 28 рублей/доллар)
91-2
55-4
280
Удержано банком за открытие карточного счета (10$ х 28 рублей/доллар)
11 января
91-2
55-4
36
Отражена курсовая разница (360 $ х (27,90 рубля/доллар – 28 рублей/доллар))
71
55-4
10044
Отражена выдача валюты в подотчет (360 $ х 27,90 рубля/доллар)
14 января
55-4
91-1
60
Отражена курсовая разница (1200$х (27,95 рубля/ доллар – 27,90 рубля/доллар))
71
55-4
33 540
Отражена выдача валюты в подотчет (1200 $ х 27,95 рублей/доллар)
17 января
50-3
71
150
Возвращена расчетная карта подотчетным лицом
55-4
91-1
36,4
Произведена переоценка средств на карточном счете, при возврате карты 455 $ х (28,03 рубля/доллар – 27,95 рубля/доллар)
71
91-1
46,80
Отражена курсовая разница по выдаче суточных 360$ х (28,03 рубля / доллар - 27,90 рубля / доллар)
71
91-1
35,2
Отражена курсовая разница по оплате услуг по проживанию 440$ х (28,03 рубля / доллар - 27,95 рубля / доллар)
26
71
10090,8
Отнесены на расходы суточные по загранкомандировке 360$ х 28,03 рубля / доллар
26
71
33 636
Списаны на расходы затраты на проживание 1200$ х 28,03 рубля / доллар

Окончание примера.

Рассматривая вопросы применения платежных карт, нужно отметить, что таможенное законодательство вводит еще одно понятие платежных карт – таможенная платежная карта.

Государственный таможенный комитет (далее - ГТК) Российской Федерации в целях усовершенствования системы уплаты таможенных платежей, упрощения расчетов по таким платежам и сокращения сроков прохождения денежных средств установил своим Приказом от 3 августа 2001 года №757 «О совершенствовании системы уплаты таможенных платежей» технологию применения платежных таможенных карт. Согласно указанному Приказу:

«Таможенная карта является микропроцессорной банковской картой, эмитируется кредитными организациями (банками - эмитентами) и является инструментом доступа к счету плательщика таможенных платежей в банке – эмитенте».

Таможенная карта может применяться при уплате таможенных платежей, процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) их уплаты, пеней, штрафов и иных платежей с применением таможенного приходного ордера.

В бухгалтерском учете организации открытие карточного счета и получение таможенной карты отражаются записями:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
55
51 (52)
Перечислены рубли (либо иностранная валюта) на специальный карточный счет, в случае если расчетный и карточный счета организации открыты в одном банке
57
51 (52)
Списаны рубли (либо иностранная валюта), перечисленные на специальный карточный счет, если расчетный и карточный счета организации открыты в разных банках
55
57
Зачислены рубли (либо иностранная валюта) на специальный карточный счет, если расчетный и карточный счета организации открыты в разных банках

При получении денежных средств в иностранной валюте на счете 57 «Переводы в пути» могут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы. Порядок учета таких разниц аналогичен рассмотренному выше.

Обратите внимание!

Кроме Приказа ГТК Российской Федерации от 3 августа 2001 года №757 «О совершенствовании системы уплаты таможенных платежей», при использовании расчетов с таможней организации следует руководствоваться Приказом ГТК Российской Федерации от 16 января 2004 года №29 «О применении таможенных карт».

Пример 4.

ЗАО «Вега» направило сотрудника в загранкомандировку (Ливерпуль) и выдало ему банковскую карту. 2 июня на специальный счет с текущего валютного счета организации перечислено 2 000 Евро. Вернувшись 4 июня из загранкомандировки, сотрудник предоставил авансовый отчет, в котором указано, что 3 июня оплачен авиабилет стоимостью 500 Евро, 4 июня оплачен счет за гостиницу стоимостью 400 Евро. К авансовому отчету приложены авиабилет, счет за гостиницу и слипы, подтверждающие произведенные оплаты. По данным выписки банка средства списаны со счета банковской карты 3 июня – 500 Евро, 5 июня – 400 Евро.

Официальный курс Евро составил:

- 2 июня – 34,40 рубля/ EUR;

- 3 июня – 34,50 рубля/ EUR;

- 4 июня – 34,60 рубля/ EUR;

- 5 июня– 34,70 рубля/ EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
2 июня
55-4
52
68 800
Отражен перевод денежных средств с текущего валютного счета на счет банковской карты (2 000 х 34,40 рубля/ EUR)
3 июня
55-4
91-1
200
Отражена положительная курсовая разница по счету банковской карты на дату совершения операции (2 000 х (34,50 рубля/ EUR - 34,40 рубля/ EUR)
71
55-4
17 250
Отражено списание денежных средств со счета банковской карты (500 х 34,50 рубля/ EUR)
4 июня
71
91-1
50
Отражена положительная курсовая разница, возникшая на дату утверждения авансового отчета (500 х (34,60 рубля/ EUR - 34,50 рубля/ EUR)
26
71
31 140
Отражены командировочные расходы ((500 + 400) х 34,60 рубля/ EUR)
5 июня
91-1
71
40
Отражена отрицательная курсовая разница по счету учета расчетов с подотчетными лицами на дату списания денежных средств со счета банковской карты (400 х (34,70 рубля/ EUR - 34,60 рубля/ EUR)
55-4
91-1
300
Отражена положительная курсовая разница по счету банковской карты ((2 000 – 500) х (34,70 рубля/ EUR - 34,50 рубля/ EUR)
71
55-4
13 880
Отражено списание денежных средств со счета банковской карты (400 х 34,70 рубля/ EUR)

Окончание примера.

Гражданское законодательство допускает ситуацию, при которой в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи клиента, несмотря на отсутствие денежных средств на расчетном счете, то есть производится краткосрочное кредитование счета (статья 850 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)). Такой вид кредита называется овердрафтом. Овердрафт может возникнуть, если банк финансирует расчеты с использованием расчетной карты, проводя операции, в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на банковском счете.

Условие предоставления овердрафта должно быть предусмотрено в договоре банковского счета.

Овердрафт выявляется, как правило, при получении выписки из банка. Так как овердрафт является видом краткосрочного кредита, то отражение его в учете производится с помощью счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Получив выписку из банка и выявив овердрафт, бухгалтер должен его отразить в учете. Датой возникновения овердрафта считается дата, когда банк осуществил оплату за счет своих собственных средств. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 55, субсчет 55-4 «Специальный карточный счет», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Проценты, начисляемые по овердрафту, являются процентами за пользование заемными средствами, которые учитываются в обычном порядке.

Пример 5. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Организация отправляет сотрудников в командировку в Лондон.

Вопрос 1: Каким образом выдать сотрудникам денежные средства на эту командировку, чтобы не нарушить правила проведения валютных операций?

Ответ: Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции, в том числе использование иностранной валюты в качестве средств платежа, между резидентами Российской Федерации запрещены. Но есть и исключения, которые приведены в той же статье 9 указанного Закона. При этом обращаем ваше внимание, что перечень данных исключений является исчерпывающим.

Исходя из этого, можно сделать следующие выводы. Расчеты с работником в иностранной валюте по авансированию или возмещению командировочных расходов входят в перечень разрешенных валютных операций. Следовательно, юридическое лицо-работодатель (резидент) может выплачивать работнику (резиденту) наличную иностранную валюту в качестве аванса на служебную командировку за пределы Российской Федерации и может возмещать в валюте расходы по авансовому отчету.

Кроме того, можно предложить сотруднику банковскую расчетную карту. Тогда при выезде сотрудника за границу с ее помощью он может расплачиваться за услуги или снимать наличные деньги в банкоматах и кассах банков.

Вопрос 2: После возвращения работника из командировки в какой валюте нужно выплатить суточные?

Как уже было отмечено, с вступлением в силу изменений Федерального закона от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», расчеты с работником в иностранной валюте по загранкомандировкам разрешены, это касается и командировочных. Поэтому здесь можно предложить все те же варианты выхода из сложившейся ситуации: либо использовать банковскую расчетную карту, либо выдать работнику валюту. Заметьте: расходы по командировке в валюте учитываются по курсу на дату утверждения авансового отчета (это следует из ПБУ 3/2000).

Вопрос 3: Нужно ли заполнять и сдавать в банк справку о проведении валютных операций?

По нашему мнению, делать этого не нужно, но это лишь в случае, когда организация выдает командировочные в рублях. Ведь тогда не происходит поступления и списания иностранной валюты с банковских счетов организации, следовательно, и отчитываться не за что. Однако если командируемому сотруднику выдается банковская карта в валюте, то справка о валютных операциях банку предоставляется, поскольку здесь происходит списание иностранной валюты с банковских счетов. Такой порядок следует из Инструкции ЦБ Российской Федерации от 15 июня 2004 года №117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».

Окончание примера.

Юридическое лицо, имеющее расчетный счет в банке — эмитенте кредитных банковских карт, может заключить с банком кредитный договор, и кредитная банковская карта позволяет получать этому юридическому лицу денежные средства в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Иначе говоря, выдавая клиенту кредитную банковскую карту, банк-эмитент предоставляет юридическому лицу кредит, сумма которого зачисляется на специальный карточный счет.

Договор кредита регулируется главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ. Поэтому договор, заключаемый между юридическим лицом и банком-эмитентом на выдачу кредитной карты, помимо общих условий, должен содержать положения, устанавливающие права и обязанности сторон по получению и использованию заемных денежных средств. В частности, в договоре, заключаемом в соответствии с требованиями Положения №266-П, должны быть установлены величина процентов за пользование заемными средствами и срок, на которые эти средства предоставляются.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с использованием кредитных банковских карт, несколько отличается от порядка учета операций с применением расчетных карт. При отражении в учете расчетов с использованием кредитной карты используются счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», поскольку фактически организация пользуется кредитом.

Зачисление на специальный карточный счет кредита, предоставленного банком-эмитентом, отражается в учете организации следующим образом:

Дебет 55, субсчет 55-4 «Специальный карточный счет», Кредит 66 (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

Используя в своей деятельности заемные средства, организация-заемщик должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01».

В бухгалтерском учете организации-заемщика сумма процентов, начисленных за пользование заемными средствами, включается в состав операционных расходов (на основании пункта 11 ПБУ 10/99) и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Возврат полученного кредита и уплата начисленных процентов отражается по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 66 (67).

Налоговое законодательство относит сумму процентов по долговым обязательствам любого вида к внереализационным расходам (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Причем глава 25 НК РФ предусматривает для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым в целях налогообложения, специальный порядок, который установлен статьей 269 НК РФ.

Предельная величина процентов (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), признаваемых расходом, принимается либо равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте, либо равной величине, полученной по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

·   в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

·   в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 6.

Торговая организация в январе заключила договор с банком-эмитентом на получение и обслуживание кредитной банковской карты. В соответствии с договором банк-эмитент предоставил организации кредит на сумму 224 200 рублей сроком на 4 месяца по ставке 16 % годовых. Организация рассчиталась за товары, предназначенные для перепродажи, используя кредитную карту.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
55-4
66
224 200
Поступила сумма кредита на специальный карточный счет
41
60
190 000
Приняты к учету товары
19
60
34 200
Учтен НДС по приобретенным товарам
60
55-4
224 200
Оплачены товары со специального счета
Ежемесячно в течение пользования кредитом в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
91-2
66
2 982
Начислена сумма процентов за один месяц пользования кредитом
66
51
2 982
Перечислены проценты за пользование кредитной картой
В апреле организация вернет сумму заемных средств
66
51
224 200
Перечислена банку сумма заемных средств

Окончание примера.

При осуществлении эмиссии кредитных карт кредитные организации могут предусматривать в кредитном договоре условие об осуществлении клиентом операций с использованием сумм, которые превышают лимит предоставляемого кредита.

Более подробно с вопросами, касающимися расчетов с использованием банковских карт, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расчеты с использованием банковских карт».