Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов
Алгоритм действий в случае поломки фискального накопителя контрольно-кассовой техники (ККТ) до недавнего времени нормативно не регулировался, что на практике вызывало множество спорных вопросов, в частности: как юридически правильно заменить фискальный накопитель и перерегистрировать ККТ в случае поломки фискального накопителя? Кто и в каком порядке должен подтверждать поломку фискального накопителя и необходимо ли вообще такое подтверждение? Как быть с фискальными данными, которые в связи с поломкой фискального накопителя не были переданы оператору фискальных данных? Подлежит ли обязательному хранению сломанный фискальный накопитель? При поломке фискального накопителя и потере в связи с этим какой-то части фискальных данных возникают ли у налогового органа основания для исчисления налогов расчетным путем?
Федеральным законом от 03.07.2018 № 192-ФЗ законодатель попытался урегулировать ситуацию поломки фискального накопителя. А именно в ст. 4.2 Федерального закона № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее – «Закон № 54-ФЗ») появились специальные нормы, посвященные этому случаю.
Проанализируем новое законодательное регулирование и попытаемся определить, содержит ли оно ответы на все вопросы.
Прежде всего, разберемся, что представляет собой фискальный накопитель в ККТ.
В ст. 1.1 Закона № 54-ФЗ содержится весьма сложное определение фискального накопителя – это программно-аппаратное шифровальное (криптографическое) средство защиты фискальных данных в опломбированном корпусе, содержащее ключи фискального признака, обеспечивающее возможность формирования фискальных признаков, запись фискальных данных в некорректируемом виде (с фискальными признаками), их энергонезависимое долговременное хранение, проверку фискальных признаков, расшифровывание и аутентификацию фискальных документов, подтверждающих факт получения оператором фискальных данных фискальных документов, переданных контрольно-кассовой техникой, направляемых в контрольно-кассовую технику оператором фискальных данных, а также обеспечивающее возможность шифрования фискальных документов в целях обеспечения конфиденциальности информации, передаваемой оператору фискальных данных.
Если говорить по-простому, то фискальный накопитель – это устройство для защищенного шифрования, хранения и передачи фискальных данных.
С учетом сегодняшнего уровня развития техники и технологий, фискальный накопитель – устройство весьма примитивное и, казалось бы, должно быть очень надежным.
Но, к сожалению, практика показала, что фискальные накопители ломаются и ломаются достаточно часто. При этом сломанный фискальный накопитель, как правило, полностью блокирует передачу/выдачу фискальных данных и не позволяет пользователю сформировать отчет о закрытии фискального накопителя.
Что делать пользователям в этом случае?
Итак, в п. 8.1 ст. 4.2 Закона № 54-ФЗ предусмотрен следующий порядок:
Шаг 1. Пользователю необходимо в течение 5 рабочих дней со дня поломки фискального накопителя подать в налоговый орган заявление о регистрации (перерегистрации) соответствующей ККТ (если пользователь планирует продолжать применять ККТ, но с другим фискальным накопителем) или заявление о снятии такой ККТ с регистрационного учета (если пользователь не планирует далее применять ККТ).
Пункт 8 Порядка заполнения формы заявления о регистрации (перерегистрации) контрольно-кассовой техники, утв. Приказом ФНС России от 29.05.2017 № ММВ-7-20/484@, предусматривает, что в случае если основанием для подачи заявления является замена фискального накопителя в связи с его поломкой, отчет о закрытии фискального накопителя может не представляться. Таким образом, исходя из этой нормы, в рассматриваемой ситуации заменить сломанный фискальный накопитель и перерегистрировать ККТ можно и без представления отчета о закрытии фискального накопителя.
Шаг 2. Пользователю необходимо обратиться к изготовителю фискального накопителя и предоставить ему сломанный фискальный накопитель для проведения его экспертизы и получения заключения о причинах такой поломки. Конкретно для этого действия срок в законодательстве не установлен, но, с учетом сроков в Шаге 3 (см. ниже), сделать это необходимо никак не позднее 30 календарных дней со дня представления заявления в налоговый орган (см. Шаг 1). В действительности этот срок следует еще сократить, предусмотрев «запас» на время пересылки обращения изготовителю и ответа от него.
В свою очередь, изготовитель фискального накопителя в течение 30 календарных дней со дня получения фискального накопителя для проведения экспертизы направляет пользователю и через кабинет ККТ в налоговые органы заключение по результатам экспертизы фискального накопителя, содержащее сведения о заводском номере фискального накопителя, наличии заводского брака, а также о возможности считывания всех фискальных данных, которые должны храниться в памяти фискального накопителя.
Необходимо учесть, что у пользователя могут отсутствовать прямые договорные отношения с изготовителем фискального накопителя, например в случаях, когда ККТ с фискальным накопителем была приобретена у поставщика, который не является изготовителем. При таких вариантах, полагаем, пользователям следует заранее позаботиться (возможно, с задействованием своего поставщика) о максимально быстром контактном взаимодействии с изготовителем фискального накопителя.
Но в любом случае, нужно помнить, что обращаться с поломкой фискального накопителя необходимо именно к его изготовителю, а не к поставщику-перепродавцу (обратим внимание, что раньше этот вопрос не был урегулирован).
Законодатель предусмотрел, что экспертиза фискального накопителя, поломка которого произошла вследствие заводского брака, проводится изготовителем фискального накопителя на безвозмездной основе.
Шаг 3. Здесь возможны несколько вариантов:
1. В заключении по результатам экспертизы фискального накопителя изготовитель подтверждает поломку, но устанавливает невозможность считывания фискальных данных, находящихся в памяти фискального накопителя. В этой ситуации пользователю более никаких действий предпринимать не нужно.
2. В заключении по результатам экспертизы фискального накопителя изготовитель подтверждает поломку и устанавливает возможность считывания фискальных данных, находящихся в памяти фискального накопителя. В этой ситуации пользователю необходимо в течение 60 календарных дней с даты подачи заявления о регистрации (перерегистрации) ККТ или заявления о снятии ККТ с регистрационного учета (см. Шаг 1) подать в налоговый орган сведения, содержащиеся в фискальном накопителе.
Кстати, в этот же срок пользователь должен предоставить сведения из сломанного фискального накопителя и в ситуации снятия ККТ с регистрационного учета налоговыми органами в одностороннем порядке (когда это происходит по истечении срока действия ключа фискального признака в фискальном накопителе), но срок в этом случае исчисляется с даты такого «одностороннего» снятия с учета (п. 16 ст. 4.2 Закона № 54-ФЗ).
3. В заключении по результатам экспертизы фискального накопителя изготовитель не подтверждает поломку (соответственно, фискальный накопитель позволяет считать фискальные данные, находящиеся в его памяти, и сформировать отчет о закрытии фискального накопителя). Данный вариант законодателем не урегулирован. Судя по всему, в этом случае пользователю следует поступать так же, как и в предыдущем варианте: в течение 60 календарных дней с даты представления первоначального заявления подать в налоговый орган сведения, содержащиеся в фискальном накопителе. Кроме того, не исключено, что в рассматриваемом случае неподтвержденный факт поломки фискального накопителя будет воспринят налоговым органом как основание для привлечения пользователя к административной ответственности по ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ (штраф на индивидуальных предпринимателей до 3 000 руб., на юридических лиц до 10 000 руб.). Хотя, повторимся, данный вариант развития ситуации пока не имеет законодательного регулирования, равно как и нет правоприменительной практики по вытекающим из него правовым последствиям.
С предусмотренным в п. 8.1 ст. 4.2 Закона № 54-ФЗ порядком мы более-менее разобрались.
Но, по нашему мнению, за рамками законодательного регулирования остались несколько важных вопросов. Рассмотрим их по порядку.
Вопрос 1: имеет ли значение причина поломки фискального накопителя (заводской брак или нарушение правил эксплуатации или какая-либо внешняя, независящая от пользователя и изготовителя, причина)?
Законодатель попытался провести дифференциацию последствий в зависимости от причины поломки фискального накопителя.
Так, норма п. 8 ст. 4.2 Закона № 54-ФЗ освобождает пользователя от обязанности формировать и предоставлять отчет о закрытии сломанного фискального накопителя (вместе с заявлением о регистрации (перерегистрации) ККТ в связи с заменой фискального накопителя или заявлением о снятии ККТ с регистрационного учета) только в одном случае – при поломке фискального накопителя именно вследствие заводского брака (понятно, когда такая поломка исключает возможность считывания фискальных данных из памяти фискального накопителя и формирования отчета о закрытии фискального накопителя). Для поломок фискального накопителя, обусловленных иными причинами, никаких специальных правил не предусмотрено.
Соответственно, непонятно, как поступать пользователю, если фискальный накопитель сломался, например, вследствие нарушения правил эксплуатации или какой-либо внешней, независящей от пользователя и изготовителя, причины? Или законодатель предполагает, что в таких случаях пользователя следует привлекать к административной ответственности по ч. 4 или ч. 5 ст. 14.5 КоАП РФ? Как соотносить приведенное правило п. 8 ст. 4.2 Закона № 54-ФЗ с упомянутой выше нормой п. 8 Порядка заполнения формы заявления о регистрации (перерегистрации) контрольно-кассовой техники, утв. Приказом ФНС России от 29.05.2017 № ММВ-7-20/484@ (которая вроде бы применяется при любых причинах поломки фискального накопителя)?
Возможно, ответы на эти вопросы со временем появятся в правоприменительной практике или в нормах дополнительного регулирования.
Вопрос 2: как быть с фискальными данными, которые в связи с поломкой фискального накопителя не были переданы оператору фискальных данных, и которые невозможно считать из памяти фискального накопителя?
Ранее, до введения п. 8.1 ст. 4.2 Закона № 54-ФЗ, на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) можно было найти следующие рекомендации: в ситуации, когда данные о некоторых расчетах по каким-то причинам не попали в фискальный накопитель, но в учетной системе пользователя они отражены, необходим чек коррекции.
Косвенное подтверждение для такого порядка действий можно обнаружить сейчас в абз. 2 п. 4 ст. 4.3 Закона № 54-ФЗ (абзац введен Федеральным законом от 03.07.2018 № 192-ФЗ): кассовый чек коррекции формируется пользователем в целях исполнения обязанности по применению ККТ в случае осуществления ранее таким пользователем расчета без применения ККТ либо в случае применения ККТ с нарушением требований законодательства Российской Федерации о применении ККТ.
До появления достаточной правоприменительной практики по рассматриваемой ситуации советуем пользователям следовать именно этому порядку и на основании своих учетных данных формировать чек коррекции по незафиксированным расчетам.
Кстати, на необходимость оформления чека коррекции в связи с неисправностью ККТ ранее было указано также в Письмах ФНС России от 07.12.2017 № ЕД-4-20/24899, от 20.12.2017 № ЕД-4-20/25867@, Письме Минфина России от 28.12.2017 № 03-01-15/88042.
Вопрос 3: подлежит ли обязательному хранению сломанный фискальный накопитель?
Этот вопрос связан с тем, что по условиям гарантийных обязательств пользователю возможно придется передать фискальный накопитель поставщику ККТ или поставщику/изготовителю фискального накопителя для его замены или возмещения стоимости.
Но, обратим внимание, Закон № 54-ФЗ предусматривает без каких-либо исключений пятилетний срок обязательного хранения фискального накопителя после окончания его эксплуатации (п.п. 1, 4 ст. 4.1, п. 2 ст. 5 Закона № 54-ФЗ).
Соответственно, в отношении неисправных фискальных накопителей может возникнуть некий правовой конфликт между нормами Закона № 54-ФЗ и гарантийными обязательствами: с одной стороны, формально все фискальные накопители должны храниться в течение пяти лет после окончания их эксплуатации; с другой стороны, по условиям гарантийных обязательств пользователь может быть вынужден передавать фискальные накопители поставщику ККТ или поставщику/изготовителю фискального накопителя для замены или возмещения стоимости.
В идеале после решения поставщиком/изготовителем вопроса о замене или возмещении стоимости фискального накопителя неисправный фискальный накопитель пользователю следует получить обратно. Отступить от этого правила можно, пожалуй, только в случае, когда изготовитель в заключении по результатам экспертизы фискального накопителя подтвердил его поломку и при этом установил невозможность считывания фискальных данных, находящихся в памяти фискального накопителя (об этом заключении мы уже упоминали выше).
При несоблюдении приведенного правила, считаем, у пользователя возникают риски привлечения к административной ответственности по ч. 4 или ч. 5 ст. 14.5 КоАП РФ (штраф на индивидуальных предпринимателей до 3 000 руб., на юридических лиц до 10 000 руб.; за каждый выявленный налоговым органом факт «нехранения» фискального накопителя).
Вопрос 4: при поломке фискального накопителя и потере в связи с этим какой-то части фискальных данных возникают ли у налогового органа основания для исчисления налогов расчетным путем?
Вопрос, понятно, актуален для пользователя ККТ (налогоплательщика), применяющего общую систему налогообложения (ОСН) или упрощенную систему налогообложения (УСН).
Напомним, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Исчисление налогов расчетным путем – это всегда очень условный метод расчета, применение которого связано со значительной долей оценки и субъективного усмотрения. А где оценка и усмотрение, там потенциальные споры и конфликты между налогоплательщиком и налоговым органом. Вообще, по логике налогового законодательства, исчисление налогов расчетным путем является неким «нештатным», «аварийным» способом исчисления налогов. Это и оправдывает в данном случае определенную условность расчетов.
Но поломка фискального накопителя – факт, как правило, от налогоплательщика не зависящий и уж точно никак не связанный напрямую с добросовестностью и законопослушностью налогоплательщика. Этот факт никак нельзя приравнять к отсутствию учета или ведению учета с нарушениями (в контексте пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Поэтому, если добросовестный пользователь ККТ (налогоплательщик) выполнит изложенные выше действия и рекомендации в связи с поломкой фискального накопителя, риски применения расчетного метода по пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, по нашему мнению, отсутствуют. Если же налогоплательщик будет уличен в каких-то злоупотреблениях, «махинациях» с фискальным накопителем или фискальными данными, масштабных сокрытиях сведений о расчетах, то, конечно, ничего нельзя полностью исключать; в отношении такого налогоплательщика, в том числе, может быть применен расчетный метод исчисления налогов.
Вопрос 5: что делать пользователю, если изготовитель фискального накопителя на момент поломки фискального накопителя ликвидирован, либо перестал надлежащим образом исполнять свои обязанности (например, в связи с той же процедурой ликвидации или банкротства)?
На практике такую ситуацию, конечно, исключать нельзя.
В законодательстве этот аспект отдельно не регулируется. Порядок действий пользователя для такой ситуации не предусмотрен.
Так или иначе, полагаем, в этом случае на пользователя не должны возлагаться какие-либо неблагоприятные правовые последствия, в связи с отсутствием виновности в его действиях (бездействии).
Подведем итоги.
Как видим, поломка фискального накопителя в ККТ может повлечь ряд спорных вопросов, которые не имеют однозначного разрешения в системе действующего нормативно-правового регулирования.
Что тут сказать: остается ждать развития нормативно-правовой базы по рассмотренному вопросу.
Здесь стоит отметить, что п. 8.1 ст. 4.2 Закона № 54-ФЗ наделяет ФНС РФ правом установить состав дополнительных сведений, которые должно содержать заключение изготовителя по результатам экспертизы фискального накопителя, и порядок действий пользователя и изготовителя фискального накопителя в случае поломки фискального накопителя. Возможно, какие-то из обозначенных выше неясностей будут устранены в результате такого дополнительного подзаконного регулирования.
По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru