ООО "РЕАЛ-АУДИТ"

Когда нужно выдать кассовый чек или бланки строгой отчетности?

В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, при приеме наличных денежных средств от подотчетных лиц и других операциях в рамках внутрихозяйственного оборота, применять ККТ не нужно.

Далее, согласно п.2 ст.2 закона № 54-ФЗ, организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Таким образом, бланки строгой отчетности можно применять только в случае расчетов с населением (физическими лицами). При оказании услуг организациям за наличный расчет применение ККМ обязательно. При этом, согласно письма УМНС по Москве от 23.07.03 № 29-08/41041 "О разъяснении законодательства о применении ККТ",
сохраняют свою силу все письма Минфина РФ, касающиеся утверждения форм бланков строгой отчетности (в дальнейшем - БСО).

При этом, в упомянутом письме отмечено, что МНС РФ (на основании письма от 04.07.2003 № ШС-6-22/738@) обязывает управления МНС по субъектам РФ не применять штрафные санкции за применение документов строгой отчетности, согласованных решением ГМЭК от 24.06.2003 (раздел V протокола 2/74-20030), впредь до утверждения их Министерством финансов РФ. Необходимо, однако, заметить, что согласовывать применение бланков, уже утвержденных Минфином, ГМЭК не уполномочена. Поэтому наличие или отсутствие такого согласования никакого влияния на возможность применения утвержденных Минфином бланков оказать не может.

В соответствии с письмом ДНП Минфина от 14.07.03 № 16-00-12/24, до выхода соответствующего правительственного постановления в связи с Федеральным законом от 22.05.03 № 54-ФЗ, действуют утвержденные Минфином РФ формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.


Чек ККМ – первичный документ или нет?

Требования к реквизитам первичных документов установлены ст.9 Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно п.2 этой статьи, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат такие обязательные реквизиты как содержание хозяйственной операции, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и личные подписи указанных лиц. При этом документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Следует также обратить внимание, что п.2 ст.7 закона № 129-ФЗ установлен прямой запрет для принятия к учету денежных и расчетных документов без подписи главного бухгалтера. Кассовый чек не удовлетворяет вышеперечисленным требованиям, следовательно, кассовый чек не может быть признан первичным документом.

Однако, например, в случае розничной купли-продажи (т.е. покупок, осуществляемых подотчетными лицами), чек ККМ может быть единственным документом, подтверждающим факт хозяйственной операции. Согласно ст.493 ГК, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Только в этом случае чек ККМ может и должен быть использован как первичный документ бухгалтерского учета – за неимением других документов, оформленных в соответствии с законодательством.

Такие выводы изложены, например, в Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Псковской области от 15.02.01 № А52/2905/2000/2. В указанном постановлении отмечено, что сферах торговой деятельности, где не предусмотрена подробная регламентация процедуры оформления отношений продавца и покупателя, инструментом контроля за налично-денежным оборотом является ККМ. В частности, это розничная торговля, где покупателем выступает гражданин, и даже если он имеет статус индивидуального предпринимателя, с ним, по общему правилу, не заключается договор купли-продажи в письменной форме. Поэтому чек ККМ является единственным подтверждением заключения этого договора и приема наличных денежных средств, а для продавца - контрольная лента ККМ и журнал кассира-операциониста - те первичные бухгалтерские документы, которые подтверждают проведение денежных расчетов с населением и полноту оприходования наличной выручки.

Аналогично, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.08.02 № А13-1792/02-08 указывается, что документами, подтверждающими оплату приобретенных на АЗС горюче-смазочные материалов, являются чеки ККМ. Следовательно, в отсутствие этих документов, налогоплательщик лишен возможности доказать факт приобретения и оплаты ГСМ, их количество и стоимость, и уменьшить для целей налогообложения облагаемую налогом на прибыль базу на стоимость материалов, а также предъявить к возмещению из бюджета НДС по этим материалам.

Если же подотчетное лицо представляет иные документы, подтверждающие оплату, то чек ККМ не нужен. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 20.06.01 № КА-А41/2931-01.

Таким образом, при наличии иных первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, чек ККМ не может быть признан первичным документом. Следовательно, при наличии других документов организация-покупатель не обязана хранить чеки ККМ, поскольку такая обязанность установлена ст. 17 Закона "О бухгалтерском учете" только для первичных документов.

Чек ККМ и учет расходов

В настоящее время отдельными специалистами высказывается мнение о том, что отсутствие у покупателя товаров (работ, услуг) кассового чека свидетельствует о том, что оплата не подтверждена установленным действующим законодательством документом. То есть даже при наличии квитанции ПКО об оплате, для отнесения уплаченных сумм в расходы необходим кассовый чек.

 Следовательно, при проверках налоговые органы вправе не принять такую оплату в качестве расходов. Это мнение, высказано, например, начальником отдела организации контроля за применением ККМ и операциями с денежной наличностью Департамента организации налогового контроля МНС РФ Ю.А. Кривошеевым.

Позволим себе не согласиться с таким мнением. Согласно ст.252 НК, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Однако, в законодательстве отсутствуют нормы, требующие подтверждать факт оплаты двумя и более документами, а положения закона № 54-ФЗ не обязывают покупателя получить выданный ему чек. Поэтому факт отсутствия у покупателя чека ККМ не свидетельствует о нарушении законодательства.

Кроме того, в соответствии с ст.313 НК, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В свою очередь, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Выше уже показано, что чек ККМ может быть признан первичным документом только при полном отсутствии других документов, подтверждающих оплату. Поэтому, если квитанция к ПКО или иной документ, подтверждающий оплату, оформлены надлежащим образом, никаких других документов для правомерного учета оплаты в составе расходов не нужно. 

Такой вывод подтверждается и упомянутым выше Постановлением ФАС МО от 20.06.01 № КА-А41/2931-01. В нем суд отклонил доводы налогового органа о том, что единственным первичным документом, подтверждающим совершение торговой операции, является чек ККМ. При этом суд, со ссылкой на ст. 1 Закона РФ "О применении ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением", указал, что чек ККМ обязан выдать продавец, а расходы на приобретение канцелярских товаров подтверждаются товарными чеками, поэтому отсутствие чеков ККМ не может служить основанием для признания неправомерным отнесения предприятием расходов в затраты.

Как пример можно привести и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.01 № Ф04/3828-842/А70-2001. В нем отмечено, что налоговым органом не представлены документы, опровергающие факт оплаты проживания в гостинице в случае отсутствия кассового чека при наличии счета гостиницы с отметкой об оплате за проживание. При этом судом не приняты доводы налогового органа со ссылкой на Закон РФ "О применении ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением", поскольку данный закон не регулирует спорные правоотношения.

 ККТ и НДС

Согласно п.1 ст.168 НК, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При этом НК прямо не разъясняет, какие действия включает процедура "предъявления" налога. Однако, из содержания пп.3 и 4 ст.168 становится ясно, что "предъявление" сумм налога сводится к выставлению счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), и выделению в расчетных документах (в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах) суммы налога отдельной строкой.

Согласно п.7 ст.168, при реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пп.3 и 4 ст.168, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом, согласно п.6 той же статьи НК, при реализации товаров (работ, услуг) населению на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Таким образом, при осуществлении наличных расчетов с населением продавец не обязан предъявлять покупателю сумму НДС. В настоящее время согласно ст.5 закона 54-ФЗ, продавец обязан выдавать всем покупателям при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные кассовые чеки. Естественно, возникает вопрос: обязан ли продавец выделять сумму НДС в тех чеках, которые пробиваются при расчетах с юридическими лицами?

Еще раз напомним, что п.4 ст.168 обязывает продавца выделять НДС в расчетных и первичных документах. Расчетными документами признаются документы, служащие основанием для проведения расчетов. Это прежде всего счета и счета-фактуры, акты сверки расчетов и т.п. При наличии других таких документов, кассовый чек не является расчетным документом.

Поскольку чек ККМ при расчетах между организациями не является ни первичным, ни расчетным документом и прямо не упомянут в перечне документов  п.4 ст.168 НК, обязанность выделения суммы НДС отдельной строкой в кассовом чеке Налоговым кодексом не установлена.

В то же время, если кассовый чек является единственным документов, подтверждающим факт проведения расчетов (оплаты), необходимо выделять НДС отдельной строкой.

Документооборот при расчетах с юридическими лицами.

Это один из важнейших вопросов. Система документооборота, применяемая до вступления в силу закона № 54-ФЗ предусматривала наличие двух касс: операционной с ККМ для приема наличных денежных средств и общей кассы для сдачи выручки и прочих операций. Для оформления операций по операционной кассе применялись унифицированные формы КМ-1 – КМ-9, утвержденные постановлением Госкомстата от 25.12.98 № 132. 

В этой связи следует обратить внимание на разъяснение, сделанное Ю.А. Кривошеевым относительно выдачи кассовых чеков при расчетах пластиковыми картами. В этом случае организация должна выдать чек, но не проводить эту сумму через кассу, поскольку наличных денег не поступало. Становится обычной ситуация, при которой выдаются (пробиваются) "пустые" кассовые чеки, без кассовой выручки по операционной кассе.

Такие ситуации могли возникнуть и раньше. Например, в соответствии с п.5.1 Письма Минфина РФ от 30.08.93 № 104 ("Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением"), при расчетах чеками Сбербанка, кассир- операционист (контролер-кассир) после проверки и принятия расчетного чека в уплату за товар ставит на обороте штамп и расписывается на штампе. После чего пробивает сумму, указанную в чеке, через кассовую машину на секцию, по которой пробиваются только безналичные расчеты, и выдает кассовый чек

Таким образом, возможны два основных варианта документооборота при расчетах с юридическими лицами:

1. Деньги поступают в операционную кассу. Покупателю выдается чек ККМ.

Отдельно оформляются и выдаются счет-фактура и накладная.

В этом случае отсутствуют "пустые" кассовые чеки, а сумма по Z-отчету совпадает с дневной выручкой. Выдавать покупателю одновременно с кассовым чеком квитанцию к ПКО нет никакой необходимости. Приходный кассовый ордер оформляется при передаче выручки из операционной в общую кассу согласно порядку, установленному п.6.1 письма Минфина № 104. В книге продаж регистрируются Z-отчеты и счета-фактуры по безналичным продажам. Счета-фактуры по наличным продажам перечисляются (регистрируются) в книге продаж тем или иным способом в составе наличной выручки. Например, записывается: всего кассовая выручка – 1000 руб., в том числе по счету-фактуре 1 – 100 руб., по счету –фактуре 2 – 200 руб. 

 

2. Деньги поступают в общую кассу предприятия. Покупателю выдается квитанция к ПКО, оформляются счет-фактура и накладная. На сумму по квитанции к ПКО в отдельную секцию пробивается чек ККМ. В этом случае чеки ККМ, пробитые в отдельную секцию расчетов с организациями в составе кассовой выручки не учитываются. В книге продаж регистрируется Z-отчет по секциям расчетов с прочими покупателями (за исключением расчетов с организациями), и все выданные за день счета-фактуры.

Нужно отметить, что до введения в действие закона № 54-ФЗ, организации, реализующие товары как юридическим, так и физическим лицам, пропускали через кассовый аппарат только наличные денежные средства от населения. Наличные денежные средства от юридических лиц (при наличии соответствующей доверенности) принимались в общей кассе.

Таким образом, второй вариант документооборота соответствует уже принятому и отработанному порядку учета выручки от продаж. Тем не менее, по нашему мнению, предпочтительным является первый вариант документооборота, поскольку при нем не возникает необходимость выдачи кассовых чеков при отсутствии наличной выручки по операционной кассе. В этом случае больше возможностей для контроля за правильностью отражения поступившей кассовой выручки и соблюдением требований законодательства. 

Чек ККМ при получении авансов

В ст.1 Закона от 22.05.03 № 54-ФЗ "О применении при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" дано определение понятия "наличные денежные расчеты". Такими расчетами признаются расчеты, произведенные с использованием наличных денежных средств за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. При этом, обязанность выдать покупателю кассовый чек возникает согласно ст.5 закона именно при осуществлении таких расчетов.

Отдельные специалисты, основываясь на этой норме, утверждают, что применение ККТ необходимо только в случае, когда покупатель расплачивается с продавцом за приобретенные в собственность товары (уже выполненные работы или оказанные услуги). Отсюда делается вывод, что применять ККТ в случае получения авансовых платежей не требуется, и достаточно, оформить приходный кассовый ордер на поступившие в кассу организации денежные средства.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.02.03 № Ф09-207/03АК указал, что у организации не возникает обязанности выдать документ строгой отчетности (заменяющий кассовый чек) до исполнения обязательств по договору. Аналогичное решение принято в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.07.01 № А56-7838/2001. В нем суд отметил, что в момент оформления заказа услуга не была оказана и, следовательно, обязанность ЗАО по выдаче контрольно-кассового чека не наступила.

Необходимо, однако, учитывать, что позиция МНС РФ совершенно однозначна: чеки нужно пробивать и при получении авансов. Организация обязаны выбить чек, как только получила наличные деньги. Такая позиция МНС достаточно обоснована. Согласно п.4.1 действующих в настоящее время Типовых правил эксплуатации ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. письмом Минфина № 104), кассир-операционист обязан напечатать чек при получении от покупателей (клиентов) деньги за товары или услуги. Таким образом, существует противоречие требований законодательства и положений подзаконных актов, ориентированных не на неточные формулировки закона, а на практику расчетов. А практика такова, что в розничной торговле покупатель, как правило, сначала оплачивает товар (т.е. по сути производит авансовый платеж), получает чек и только потом товар ему передается. При этом покупателю никто предварительно не выписывает квитанцию к ПКО.

Поэтому, если организация решит не выдавать кассовый чек при получении наличного аванса, ей нужно быть готовой отстаивать свою позицию в арбитражном суде. 

Ярослав Кулибаба
РЕАЛ-АУДИТ (г. Москва)
тел. (095)264-7450, E-mail: nf-real@spacenet.ru,
www.audit-real.ru