Спор о терминах
Налог с продаж завоевал себе репутацию одного из самых скандальных. Постановлением Конституционного суда РФ от 30 января 2001 г. № 2-П были признаны неконституционными практически все положения Закона «Об основах налоговой системы», имеющие отношение к этому налогу. Принятие главы 27 НК РФ «Налог с продаж», введенной в действие с 1 января 2002 г., несколько улучшило ситуацию. К сожалению, ряд вопросов остался нерешенным. Более того, нечеткость некоторых формулировок породила новые вопросы. Так, весьма остро встал вопрос о взымании налога с продаж при перечислении средств физическим лицом через банк без открытия счета.
До 1 января 2002 года такой проблемы не стояло. В соответствии с Закона № 2118-1 от 27.12.91 «Об основах налоговой системы», к наличному расчету были приравнены практически все иные виды расчетов - посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары, работы, услуги (п.3 ст.20). Изменение формулировки объекта налогообложения в главе 27 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2002, казалось бы, позволило освободить от налога все формы безналичных расчетов. Однако, по мнению налоговых органов, оплата через банк без открытия счета является наличной формой оплаты, и в этом случае подлежат уплате налог с продаж. Согласно многочисленных ответов УМНС по г.Москве на частные запросы, при оплате через банк объекта обложения налогом с продаж не возникает только в случае, если физическое лицо перечисляет денежные средства со своего банковского счета.
Так как спор связан с толкованием значения термина, для выяснения правоты той или другой стороны необходимо применять правила толкования, определенные в НК РФ. А именно, согласно п.1 ст.11 НК РФ используемые в НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, положения соответствующей отрасли законодательства не применяются только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения (см. п.8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
В налоговом законодательстве (и, в частности, в законодательстве о налоге с продаж) термин «наличный расчет» в явном виде не определен. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ, в этом случае применяются понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации. Гражданский кодекс (ст.861) разделяет понятия "расчет наличными деньгами" и "расчет в безналичном порядке". При этом п.2 ст.863 ГК распространяет правила безналичных расчетов на перечисление средств через банк без открытия счета - с оговоркой: "если иное не предусмотрено законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами или не вытекает из существа отношений".
В соответствии с действующим законодательством, «осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов» и «кассовое обслуживание физических и юридических лиц» являются самостоятельными банковскими операциями (ст.5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). В письме Центрального Банка РФ 23.11.98 № 327-Т есть указание на то, что при замене лицензий банкам, внесшим в свои учредительные документы операцию по таким переводам, будут выдаваться лицензии, включающие и данную операцию. Из этого также следует, что перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов - самостоятельная банковская операция, отличная от кассового обслуживания и подлежащая самостоятельному лицензированию.
Существо отношений
Рассмотрим существо возникающих отношений. Как связаны между собой продавец-юридическое лицо, банк и покупатель-физическое лицо (клиент банка)? Банк предлагает условия, на которых он примет наличные деньги покупателя в свою кассу, от своего имени оформит платежное поручение, перечислит соответствующую сумму со своего расчетного счета по указанным покупателем реквизитам продавца, и сверх того получит вознаграждение за эту услугу. Банк в рассматриваемой ситуации можно рассматривать как поверенного с участием в расчетах, действующим на основании договора поручения.
Действительно, в соответствии с Гражданским кодексом предложение банка является публичной офертой, поскольку удовлетворяет всем признакам, установленным ст. 437 ГК РФ: оно содержит все существенные условия договора, из него усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется. Отсутствие при этом письменного договора на перевод средств между банком и клиентом не является препятствием для такой квалификации их отношений, поскольку публичная оферта возможна как в письменной, так и в устной форме (по радио, телевидению, посредством микрофона и т.д.)
Принятие публичной оферты (ее акцепт) создает договор и порождает обязанность его исполнения, при нарушении которой наступает ответственность по общим правилам гл.25 ГК. Перевод денег на основании заполненная и подписанная клиентом квитанции установленного банком образца (в Сбербанке – форма ПД-4) является акцептом.
Рассматривая перевод денег через банк без открытия счета, налоговые органы по сути приравнивают такие действия, как «расчет клиента с получателем платежа» и «внесение денег в кассу банка». Происходит подмена понятий: расчет с продавцом посредством перевода денежных средств с банковского счета по поручению покупателя без открытия счета покупателя в банке приравнивается к расчету с продавцом посредством внесения наличных денег покупателем в кассу банка. Однако это два совершенно различных действия.
В рассматриваемой ситуации расчет происходит не путем внесения наличных денежных средств в кассу банка, а посредством перевода денежных средств с банковского счета без открытия счета плательщика. При расчетах посредством перевода денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов расчет считается осуществленным (перевод - исполненным) с момента зачисления денежных средств на счет продавца, поскольку платежное поручение считается исполненным как раз с этого момента (п.1 ст.863, п.1 ст.865 ГК РФ). Следовательно, в тот момент, когда наличные денежные средства внесены плательщиком в кассу банка с поручением перевести их на расчетный счет получателя, собственно расчет с получателем еще не состоялся. Расчет будет произведен только тогда, когда на счет получателя будут зачислены денежные средства, внесенные клиентом в кассу банка. При этом перевод производится на основании платежного поручения, составляемого банком на основании квитанции клиента – т.е. посредством формы расчетов, признаваемой безналичной (п. 1 ст. 862 ГК РФ).
Позиция налоговых органов
Чтобы доказать правомерность взымания налога с продаж при расчетах через банк без открытия счета, налоговым органам требуется обойти п.2 ст.863 ГК РФ и найти прямое указание в законах или банковских правилах на то, что этот вид расчетов - наличный. При этом налоговые органы в разное время использовали различные аргументы. Рассмотрим эти аргументы на примере писем УМНС по г.Москве.
В последнее время в качестве основного довода делается ссылка на вышеупомянутое письмо Центрального Банка РФ 23.11.98 № 327-Т в качестве нормативного документа, якобы устанавливающего, что операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов являются наличной формой расчетов (письма УМНС по Москве № 23-10/9/09376 от 28.02.2002, 23-10/9/16516 от 10.04.2002 и др.). Однако это утверждение не основано на реальном тексте письма. Действительно, в пункте 1 этого письма ЦБ РФ разъяснил, что банки до получения новых лицензий вправе осуществлять такой вид операций на основании лицензий, предусматривающих в числе разрешенных банковских операций и операцию по кассовому обслуживанию. Однако налоговые органы в своих разъяснениях, основываясь на пункте 1 письма, почему-то «забывают» о рассмотренном выше пункте 2 того же письма, в котором прямо указывается на необходимость внесения таких операций в учредительные документы и банковскую лицензию в качестве самостоятельного вида деятельности.
Другие аргументы налоговых органов вызывают еще большее недоумение.
Второй аргумент (письмо УМНС по Москве № 06-12/9/10942 от 03.03.2001 и ряд других) основан на Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации от 08.09.2000 № 120-П: в нем не предусмотрена такая безналичная операция, как прием наличных платежей от физических лиц, следовательно, это наличная операция. Здесь налоговые работники выдают желаемое за действительное: во-первых, из Положения вовсе не следует, что безналичные расчеты могут быть установлены только в перечисленных четырех формах, а во-вторых, банк на основании квитанции клиента оформляет собственное платежное поручение (которое как раз и расценивается ст. 862 ГК РФ и упомянутым Положением как признак безналичных расчетов).
Третий аргумент можно встретить в письме УМНС по Москве от 07.06.2000 № 02-11/23498: рассматриваемая операция является наличной, поскольку "согласно пп.2.6.3 Положения ЦБ РФ от 25.03.97 № 56 "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации" ...данная операция отнесена к числу кассовых, т.е. связанных с обращением наличных денежных средств". Казалось бы, весьма убедительное доказательство, делающий бессмысленной дальнейшую дискуссию. Однако внимательный читатель, найдя указанный раздел документа, с удивлением обнаружит, что речь в нем идет о порядке работы с денежной наличностью по обслуживанию населения - а конкретно пп. 2.6.3 регламентирует оформление приема и выдачи наличных денег со вкладов граждан. Какое отношение это имеет к рассматриваемой проблеме, по-видимому, знают только специалисты, готовившие письмо.
Другие мнения
Следует отметить, что в одном из писем УМНС по г. Москве признало, что суммы наличных денежных средств у поверенного с участием в расчетах, полученные от доверителя, не должны облагаться налогом с продаж, так как их перечисление можно рассматривать в режиме средств сумм по поручениям. В дальнейшем, если поверенный перечислит средства в безналичном порядке, то такие расчеты также не попадают под обложение налогом с продаж (письмо УМНС по г. Москве от 29.11.2000 № 02-11/50753). Как указывалось выше, такая постановка вопроса полностью применима к рассматриваемым отношениям – однако в совершенно аналогичной ситуации УМНС по Москве дает прямо противоположный ответ.
Не остался в стороне от обсуждаемой проблемы и Пенсионный фонд, изложивший свою позицию еще в 1997 г. (письмо ПФР от 09.06.1997 № ЕВ-16-28/4366 «Об уплате страховых взносов в ПФР индивидуальными предпринимателями через Сбербанки»). В этом письме указано, что при уплате страховых взносов в ПФР через учреждения Сбербанка России имеет место безналичный расчет при осуществлении банковских операций и поступлении денежных средств на счета Пенсионного фонда. Автору неизвестно о пересмотре Пенсионным фондом своей позиции.
Выводы
Таким образом, ГК РФ дает веские аргументы для следующего утверждения: расчеты посредством перевода денежных средств по поручению физического лица без открытия счета в банке являются безналичными расчетами. При такой форме расчетов налог с продаж не взимается (ст.349 НК РФ). Позиция налоговых органов, продолжающих считать оплату через банк без открытия счета наличной формой оплаты, неправомерна.
«Практический бухгалтерский учет» № 9, сентябрь 2002 г.
