ИА ГАРАНТ

В рамках договора поставки изготовитель товара заключил с покупателем дополнительное соглашение о транспортировке товара на склад покупателя с привлечением сторонней организации за счёт покупателя. Изготовитель оказывает услуги, действуя за вознаграждение, от своего имени и за счёт покупателя. В дополнительном соглашении прописаны сумма вознаграждения изготовителю за организацию транспортировки (с НДС) и сумма транспортных расходов (с НДС). Организация-изготовитель должна перевыставить затраты покупателю. Как необходимо документально оформить данную операцию? Как должны быть заполнены счёт-фактура, акт выполненных работ? Должна ли организация-изготовитель представить копии документов, полученные от транспортной компании?

В соответствии со ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Так, договором поставки может быть предусмотрено возмещение покупателем расходов поставщика на оплату транспортных услуг сверх цены товара, указанной в договоре.

Согласно п. 3 с т. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

С учетом согласованных сторонами условий договор в конкретной ситуации может быть квалифицирован как смешанный, включающий элементы договора поставки и договора комиссии (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А41/957-11).

В рассматриваемой ситуации положения договора поставки с учетом дополнительного соглашения указывают на то, что изготовитель за вознаграждение от своего имени и за счет покупателя привлекает организацию-перевозчика.

Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника от его имени возможно в рамках договора комиссии, а также в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени, но за счет принципала.

В рассматриваемом случае условия договора (в части дополнительного соглашения) соответствуют положениям договора комиссии или агентского договора, которые относятся к посредническим договорам. Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. А в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, изготовитель в части дополнительного соглашения к договору поставки выступает в качестве посредника (агента, комиссионера), а организация покупатель - в качестве принципала (комитента).

Для того чтобы принципал (комитент) в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль смог учесть в составе расходов возмещаемые посреднику затраты по транспортировке товара, а также применил вычет НДС, посреднику следует составить отчет агента (комиссионера), приложив к нему заверенные копии документов, подтверждающие понесенные в интересах покупателя расходы, перевыставить счет-фактуру, приложив копию счета-фактуры поставщика транспортных услуг. Кроме того, следует выставить счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, а также акт оказанных услуг, если составление такового предусмотрено посредническим договором (в данном случае - условиями дополнительного соглашения).

Отчет посредника


По исполнении условий дополнительного соглашения изготовитель (комиссионер, агент) направляет покупателю отчет об исполнении поручения (отчет агента) (ст. 999 ГК РФ, ст. 1008 ГК РФ) по организации доставки товара до пункта назначения с приложением копий документов, полученных от организации-перевозчика, а также перевыставляет транспортные расходы в порядке, предусмотренном для посреднических договоров. Так, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

При этом существующей судебной практикой подтверждается достаточность предоставления агентом только копий подтверждающих документов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2009 N А67-3017/2009, ФАС Уральского округа от 04.06.2009 N Ф09-3641/09-С5, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 N 09АП-24749/2010). О допустимости представления копий сказано в письмах УМНС России по г. Москве от 11.04.2003 N 24-11/19980, УФНС России по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072, от 17.09.2004 N 21-09/60455).

С точки зрения агента (комиссионера), целесообразность предоставления принципалу копий заключенных с клиентами договоров и актов об оказанных услугах обусловлена существенным снижением вероятности возникновения претензий со стороны принципала (комитента). В п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

Специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны посреднического договора могут самостоятельно определить для себя форму этих документов и перечень необходимых принципалу (комитенту) сведений. Указанные документы должны передаваться посредником вместе с отчетом. Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника


Форма счета-фактуры и порядок его заполнения установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки продавец транспортных услуг (сторонняя организация, выполнившая транспортировку) обязан выписать на имя посредника счет-фактуру в двух экземплярах. В строке 6 "Покупатель" счета-фактуры, составленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионеру (агенту), действующему от своего имени, но за счет принципала, следует указывать полное или сокращенное наименование комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами (письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).

Получив этот счет-фактуру, посредник (Ваша организация, изготовитель) регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Далее посредник "перевыставляет" принципалу (комитенту), то есть в Вашем случае покупателю, счет-фактуру от своего имени с учетом показателей счета-фактуры, полученного от продавца. В строке "Номер и дата счета-фактуры" указывается порядковый номер в соответствии с нумерацией, принятой у посредника (у Вашей организации), и дата счета-фактуры, оформленного продавцом (в данном случае транспортной организацией) на имя посредника (на имя изготовителя). Иными словами, в рассматриваемых условиях дата составления изготовителем счета-фактуры должна соответствовать дате счета-фактуры фактического поставщика услуг по перевозке (фактического перевозчика). Для номера счета-фактуры такое условие отсутствует.

В строках счета-фактуры "Продавец", "Адрес" и "ИНН/КПП продавца" приводятся наименование, адрес, ИНН и КПП реального продавца. Так, согласно подпунктам "в", "г" и "д" п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим услуги по транспортировке товаров от своего имени, в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование, место нахождение, ИНН и КПП фактического продавца услуг (перевозчика), а не комиссионера (письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47). Все остальные строки и графы счета-фактуры заполняются в общем порядке с учетом данных счета-фактуры, выставленного перевозчиком в адрес организации - изготовителя товара, организующего транспортировку. При этом счета-фактуры подписывает агент (комиссионер).

Учитывая, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено, в таких счетах-фактурах посредник может также для сведения указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП, не нарушая порядка следования и нумерации строк и граф. В случае заполнения строки "К платежно-расчетному документу" (при авансовых расчетах) в ней указываются реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении авансов комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. В графах при этом дублируются данные из счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника. Такой порядок заполнения счетов-фактур рекомендован в письмах Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-09/6141, от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 10.05.2012 N 03-07-09/47, от 02.03.2012 N 03-07-09/16 и других.

Перевыставленный счет-фактуру посредник (Ваша организация) регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Принципал (комитент) (в данном случае - Ваш покупатель), получив от посредника (от вашей организации изготовителя) счет-фактуру, регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Посредник (Ваша организация) также обязан передать принципалу (комитенту) заверенную им копию исходного счета-фактуры, выставленного продавцом транспортных услуг. Эту копию принципал (комитент) не регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но обязан хранить ее в течение четырех лет (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением N 1137, смотрите также письма Минфина России от 14.03.2014 N 03-07-15/11221, от 27.11.2013 N 03-07-14/51334, от 02.08.2013 N 03-07-11/31045).

Таким образом, перевыставленные счета-фактуры у комиссионера, агента (в нашем случае - у изготовителя) в книге продаж не регистрируются. Не подлежат регистрации в книге покупок и счета-фактуры, выставленные перевозчиком в адрес комиссионера, агента (изготовителя). 

Вознаграждение посредника


Поскольку в рамках посреднического договора организация-изготовитель реализует именно посредническую услугу, то НДС облагается только сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). В этом случае счет-фактура на посредническое вознаграждение выставляется в адрес покупателя товара в общеустановленном порядке (ст.ст. 168, 169 НК РФ). Поэтому посредник (Ваша организация) от собственного имени выставляет принципалу (комитенту), то есть покупателю, счет-фактуру на сумму своего вознаграждения за организацию транспортировки товаров, регистрируя его в книге продаж и в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пункты 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137). А также акт оказанных услуг на сумму вознаграждения, если составление такового предусмотрено посредническим договором. 

Акт оказанных услуг по транспортировке товаров


Перевыставлять акт оказанных услуг по транспортировке товаров по аналогии со счетом-фактурой транспортной организации не требуется. Основным первичным документом для покупателя, подтверждающим произведенные расходы в виде посреднического вознаграждения и возмещаемых комиссионеру (изготовителю) расходов на доставку, будет являться отчет комиссионера (агента), к которому продавец должен приложить копии документов, полученные от перевозчиков, в том числе и копию акта транспортной организации (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Отчеты агента;

- Энциклопедия решений. Счета-фактуры при посреднических операциях;

- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника;

- Энциклопедия решений. Отличия между агентированием, поручением и комиссией.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Морозов Иван

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

18 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.