В декабре 2013 года организация (общий режим налогообложения) приобрела светильники на сумму 38 912 руб., в том числе НДС 5935,73 руб. Стоимость светильников была списана в затраты, НДС предъявлен к возмещению. В январе 2014 года светильники перегорели (некачественный товар) и были возвращены поставщику. Какими проводками в бухгалтерском учете отразить возврат светильников? Необходимо ли организации выписывать счет-фактуру?
Рассмотрев вопросы, мы пришли к следующему выводу:
При возврате поставщику некачественных светильников, принятых на учет Вашей организацией, составляется счет-фактура с указанием суммы НДС. Ущерб в виде возвращаемых некачественных светильников отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов.
Обоснование вывода:
При поставке товара ненадлежащего качества покупатель вправе, согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ, предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, устанавливающей последствия передачи товара ненадлежащего качества.
В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору: отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы или потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
Выявление товара ненадлежащего качества должно быть документально подтверждено. В случае, когда покупатель выявил брак после принятия товара на учет, он должен направить в адрес поставщика акт о выявлении скрытых дефектов. Акт составляется покупателем в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и служит основанием для составления претензионного письма.
Согласно п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, возврат бракованного товара продавцу оформляется расходной накладной.
Частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определено, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Поэтому организация вправе самостоятельно разработать форму расходной накладной на возврат бракованного товара (с учетом ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) или воспользоваться, например, товарной накладной ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). При этом в ТОРГ-12 необходимо сделать пометку "возврат" и указать количество и покупную стоимость возвращаемого товара.
Согласно ст. 475 ГК РФ возврат некачественного товара не может классифицироваться как его реализация (постановления ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10, от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09, от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09, Поволжского округа от 03.06.2009 N А65-10290/2008, от 14.05.2008 N А55-15140/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А66-7216/2008, от 07.11.2008 N А56-6327/2008).
То есть, исходя из норм ГК РФ, если товар возвращается продавцу по причине его ненадлежащего качества, то можно говорить о том, что в данном случае продавец не исполнил договор надлежащим образом, поэтому, по сути, в данной ситуации происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи), то есть стороны возвращаются в исходное состояние. При этом отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю.
Иными словами, при возврате некачественного товара покупателем продавцу реализации данного товара не происходит (письмо УМНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264).
НДС
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. При этом п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что любые вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Поэтому покупатель при отгрузке возвращаемых некачественных товаров, принятых им на учет, обязан выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру. При этом корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются (письма Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08).
Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.
Кроме того, в силу п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Ваша организация в случае возврата принятого на учет имущества должна зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж.
Обращаем внимание, что факт выставления счета-фактуры не свидетельствует об отражении "обратной" реализации в учете покупателя, а просто реализует механизм применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (смотрите также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).
В рассматриваемом случае, как уже сказано выше, при возврате некачественного товара продавцу его реализации у последнего не происходит, следовательно, при отсутствии объекта налогообложения в понимании п. 1 ст. 146 НК РФ у покупателя не возникает обязанности начислить НДС (такая обязанность могла бы возникнуть, если бы речь шла о возврате качественного товара). Одновременно с этим не возникает обязанности восстановить НДС, правомерно принятый им к вычету при приобретении светильников, поскольку нормы п. 3 ст. 170 НК РФ не содержат в качестве основания для такой операции невозможность дальнейшего использования приобретенного товара по причине его некачественности.
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, не являются ошибками. Так как факт существенного нарушения качества поставленных светильников стал известен только после их приемки, отпуска на производство и списания стоимости на затраты, это является новой информацией.
Операции по возврату бракованных светильников отражаются не как исправление операции по их приемке и отпуску - без корректировок счетов их учета и счетов учета затрат. Ведь в данном случае не пригодные к дальнейшему использованию светильники уже не отвечают критерию признания актива (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция). Их возврат по претензии образует обязательство поставщика по возмещению ущерба (п. 2 ст. 15 ГК РФ, п. 7.3 Концепции) и последующее появление дохода (п. 7.5 Концепции).
Согласно п.п. 7 и 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления в возмещение причиненных организации убытков являются прочими доходами. Они признаются в бухгалтерском учете в суммах и отчетном периоде, в которых они признаны должником (п.п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99).
Таким образом, с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, поступления в возмещение причиненных организации убытков отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Следовательно, в бухгалтерском учете организации в январе 2014 года будут сформированы следующие проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"*(1)
- учтена в составе прочих доходов стоимость возвращаемых светильников при условии признания убытка должником (без НДС);
Дебет 76, субсчет "Расчёты по претензиям" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- в претензию включена сумма НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- восстановленный НДС заплачен в бюджет.
В месяце исполнения должником (бывшим поставщиком) своего обязательства:
Дебет 51 (10, 19) Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- от поставщика получены денежные средства в возмещение убытков (или другие качественные светильники).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
20 июня 2014 г.
*(1) Если в момент выставления претензии организация еще не произвела оплату товара поставщику, то задолженность перед ним аннулируется:
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- сумма претензии зачтена в счет задолженности перед поставщиком.
