Компания ГАРАНТ

Организация занимается розничной торговлей, производит разукомплектацию товара. Под разукомплектацией товара подразумевается приобретение комплекта, состоящего из нескольких составляющих, с целью реализации их отдельно друг от друга. При этом комплект может содержать как одинаковые составляющие (например, набор чучел животных), так и разные (например, ботинки и лыжи). Разукомплектация товара происходит без изменения его элементов (элементы не перекрашиваются, новые детали к ним не добавляются и т.п.). Никаких дополнительных расходов, связанных с процессом разукомплектации, организация не несет (отдельные комплекты не переупаковываются, для разукомплектации товара специальные сотрудники не выделяются и т.п.). Комплект приобретается на территории России. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Какой порядок формирования цен на отдельные элементы комплекта и отражения этой операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Разукомплектация товара - производство или торговля?

Отметим, что законодательство РФ не содержит таких понятий, как "комплектация", "перекомплектация" или "разукомплектация" товара. Однако в ответе мы будем пользоваться данной терминологией, поскольку она понятна широкому кругу лиц. Необходимо прежде всего рассмотреть, является ли операция по разукомплектация товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого товара, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (далее - ОКВЭД) оптовой и розничной торговле посвящен подраздел GA, который включает оптовую и розничную торговлю (перепродажу без изменения) любыми видами товаров и предоставление услуг, связанных с продажей товаров. Продажа без изменения включает обычные операции, связанные с торговлей, например, сортировку и сборку товаров, смешивание товаров (например, вин), розлив по бутылкам, упаковывание, разделение крупных партий товаров на более мелкие и переупаковывание мелкими упаковками, хранение (в том числе в замороженном или охлажденном виде), очистку и сушку сельскохозяйственных продуктов и т.п., производимые за собственный счет.

Принимая во внимание вышеуказанное, по нашему мнению, разукомплектация товара, при которой происходит разбор комплекта на составляющие без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности.

Бухгалтерский учет

Сразу отметим, что в соответствии с п. 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Однако в случае, если организация отказывается от указанного освобождения, она обязана вести учет в соответствии с требованиями нормативных актов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, в частности, в соответствии с требованиями ПБУ.

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, предназначенные для продажи, а также используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ). При этом МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01).

Отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. При этом в пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, себестоимость товара, приобретенного организацией для последующей разукомплектации, формируется исходя из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), и затрат, непосредственно связанных с приобретением данного товара (например, затраты на доставку), включая НДС, поскольку в данном случае он не является возмещаемым налогом.

Что касается формирования цены элементов, полученных после разукомплектации товара, то можно воспользоваться положениями п. 7 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, себестоимость товаров, полученных после разукомплектации, формируется исходя фактических затрат, связанных с разукомплектацией. Поскольку в рассматриваемом случае никаких дополнительных расходов организация в связи с разукомплектацией не несет, то фактическая себестоимость товаров, полученных после разукомплектации, будет состоять только из стоимости исходного товара, приобретенного для разукомплектации. При этом порядок определения себестоимости таких товаров должен быть установлен организацией самостоятельно и утвержден в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, в случае, когда комплект состоит из одинаковых элементов, то стоимость полученных после разукомплектации товаров может быть одинаковой, определенной путем простого деления стоимости комплекта на количество элементов. А в случае, когда комплект состоит из неодинаковых элементов, то стоимость полученных после разукомплектации товаров может определяться самостоятельно исходя из ценности каждого элемента.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)), товары отражаются на счете 41 по фактической себестоимости. Для отражения товаров, приобретенных для разукомплектации, к счету 41 организацией может быть открыт отдельный субсчет, например, "Товары для разукомплектации". Полученные после разукомплектации товары отражаются на счете 41, но уже на другом субсчете по фактической себестоимости, порядок определения которой устанавливается организацией самостоятельно.

Отражение операций, например, по приобретению товара "А", его разукомплектации и реализации полученных в ходе этих операций товаров "В" и "С" в бухгалтерском учете организации может происходить следующим образом:

1) приобретен товар "А" для разукомплектации:

Дебет 41, субсчет "Товары для разукомплектации" Кредит 60
- приобретен товар "А" у поставщика;

Дебет 41, субсчет "Товары для разукомплектации" Кредит 60
- отражены затраты на доставку товара "А";

2) осуществлена разукомплектация товара "А" с получением товаров "В" и "С":

Дебет 41 Кредит 41, субсчет "Товары для разукомплектации"
- отражено получение товаров "В" и "С" в ходе разукомплектации товара "А";

3) осуществлена продажа товаров "В" и "С":

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- проданы товары "В" и С"";

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- списана себестоимость реализованных товаров "В" и "С".

Налоговый учет

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Отметим, что в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о суммах НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика (приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Реализацией признается передача права собственности на товар одним лицом другому лицу. При этом момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ (ст. 39 НК РФ).

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, при определении организацией налоговой базы в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (смотрите также письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-11-09/205, от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308, от 11.12.2007 N 03-11-04/2/297). И, хотя в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ речь идет о списании приобретенных и реализованных "указанных товаров" (т.е. фактически одного итого же товара), по нашему мнению, эта норма применима и в случае реализации элементов разукомплектованного товара. То есть стоимость приобретенного для разукомплектации товара списывается в расходы по мере реализации элементов этого товара, полученных после разукомплектации.

Сумма расходов к списанию при этом определяется стоимостью такого элемента. Что касается включения в состав расходов НДС, то, как указывает Минфин России, суммы НДС, указанные в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, списывают на расходы в том же порядке, что и стоимость товаров, к которым он относится (смотрите, например, письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-11-04/2/239, от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209, от 29.06.2006 N 03-11-04/2/135). То есть НДС по приобретенным товарам может быть учтен в расходах пропорционально стоимости проданных товаров. При этом метод учета указанных расходов налогоплательщики вправе установить самостоятельно (письмо Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94).

Например, стоимость товара, приобретенного для разукомплектации, составляет 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. После разукомплектации было получено четыре одинаковых единицы товара себестоимостью 295 руб. (1180 руб. : 4 шт.). При реализации одного такого товара на расходы должны быть списаны часть стоимости товара, приобретенного для разукомплектации, без НДС в сумме 250 руб. (295 руб. - 295 х 18/118) и сумма НДС, уплаченного поставщику этого товара, относящегося к реализованному товару, в сумме 45 руб. (295 х 18/118). Оставшиеся 750 руб. будут списаны по мере реализации остальных единиц товара.

Также рекомендуем Вам ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

- Доукомплектовываем, переукомплектовываем, собираем ("Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2008 г.);

- Вопрос: Организация торгует беговыми дорожками. Поскольку импортировать запчасти для них экономически невыгодно, организация собирается самостоятельно разбирать на запчасти часть дорожек, ввезенных ранее как товар. Полученные запчасти будут либо проданы, либо использованы для ремонта. Какими документами нужно оформить такую операцию и какими бухгалтерскими проводками учитывать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2009 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Волкова Юлия

22 октября 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.