Автор: Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В Письме от 20.06.2018 № 03-07-11/42124 Минфин сообщил, что в случае приобретения работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ) за счет страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, суммы НДС, предъявленные продавцами этих товаров, к вычету не принимаются. Правда ли, что эти разъяснения противоречат ранее выпущенным письмам, и есть ли у налогоплательщиков основания не соглашаться с мнением о невозможности применения налоговых вычетов?

Для начала напомним содержание нескольких писем.

Реквизиты письма

Краткое содержание

От 14.08.2015 № 03-07-11/47007

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в случае использования данных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В связи с этим суммы НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, стоимость которых (без учета НДС) уменьшает страховые взносы в ФСС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке

От 04.04.2016 № 03-07-11/18789

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Суммы НДС по выполненным работам (оказанным услугам), предъявленные организациями, проводящими СОУТ, принимаются к вычету у организации-заказчика в вышеуказанном порядке, в том числе в случае, если финансовое обеспечение этих работ (услуг) частично осуществляется за счет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС

От 15.12.2017 № 03-07-11/84162

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в случае использования данных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых этим налогом.
Вместе с тем на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае получения налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, суммы налога, предъявленные при приобретении таких товаров (работ, услуг), подлежат восстановлению.
Согласно ст. 10 БК РФ к бюджетам бюджетной системы РФ относятся в том числе бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ.
Таким образом, в случае оплаты приобретаемых производственных аптечек за счет страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, суммы НДС, предъявленные продавцами этих аптечек, вычету не подлежат

В комментируемом письме, указывая на невозможность применения вычета, Минфин ссылается на следующие положения:

  • п. 2.1 ст. 170 НК РФ, согласно которому в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат;

  • ст. 10 БК РФ, в соответствии с которой к бюджетам бюджетной системы РФ относятся в том числе бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ.

Некоторые специалисты, проследив динамику перечисленных писем, высказывают мнение о том, что финансовое ведомство, признавая право на вычет, руководствовалось одними нормами гл. 21 НК РФ, а затем изменило свое мнение в угоду фискальным интересам, обосновав запретительную позицию другими положениями гл. 21 НК РФ и Бюджетного кодекса. Это утверждение неверно, как и совет «не обращать внимания на запретительную позицию Минфина, а руководствоваться судебной практикой, например Постановлением ФАС ЗСО от 29.11.2011 по делу № А27-6121/2011, и принимать предъявленные продавцами суммы налога к вычету в общем порядке».

К сведению. В данном судебном акте указано:

  • в подтверждение права на применение вычетов по НДС со стоимости приобретенных СИЗ налогоплательщик представил счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения;

  • общество выполнило требования ст. 171 и 172 НК РФ для получения права на налоговый вычет;

  • согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от источника привлечения средств, то есть приобретение СИЗ за счет средств ФСС не свидетельствует о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате НДС своему контрагенту;

  • отказ инспекции в применении налогового вычета необоснован.

Поясним, на чем основано наше мнение. Однако для начала еще раз подчеркнем, что, разрешая вычет, Минфин апеллировал к положениям ст. 171 и 172 НК РФ об общих правилах принятия НДС к вычету, а, высказываясь против применения вычетов, чиновники ссылались на ст. 170 НК РФ (пп. 6 п. 3 и п. 2.1) и ст. 10 БК РФ.

В 2015 году, когда Минфином было выпущено первое из представленных в таблице писем (разрешающее вычет), пп. 6 п. 3 (об обязанности восстановить НДС) предусматривал: в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Поскольку средства ФСС не являются средствами федерального бюджета, у Минфина не было оснований ссылаться на эту норму.

Пункт 2.1 был введен в ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ и для большинства налогоплательщиков вступил в силу 01.01.2018 (исключение составляют субъекты естественных монополий, которые будут руководствоваться им с 01.01.2019).

Других положений, запрещающих вычет в рассматриваемой ситуации, гл. 21 НК РФ не содержала, поэтому финансисты не могли не признать, что вычет осуществляется на общих основаниях, то есть получение возмещения из средств ФСС не препятствует принятию «входного» налога к вычету.

Этим же объясняется и положительная для налогоплательщиков позиция, изложенная в Письме № 03-07-11/18789.

Обратите внимание. Средства ФСС, выделенные в качестве финансового обеспечения страхователем предупредительных мер, подпадают под определение субсидии. Дело в том, что согласно п. 1 и 2 ст. 78 БК РФ субсидии предоставляются:

  • на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат;

  • из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ, из бюджета субъекта РФ и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, а также из местного бюджета.

На момент выпуска Письма № 03-07-11/84162 (конец 2017 года) формулировка пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ была подкорректирована законодателем, и речь в ней шла уже не о субсидиях из федерального бюджета, а субсидиях из бюджетов бюджетной системы РФ (данное нововведение начало применяться с 01.07.2017). Соответственно, в связи с тем, что в силу ст. 10 БК РФ к бюджетам бюджетной системы РФ относятся в том числе бюджеты государственных внебюджетных фондов, включая ФСС, Минфин сделал вывод в пользу интересов государства, а не налогоплательщиков.

До 01.01.2018 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывал восстанавливать НДС в случае, если сумма полученной субсидии включала в себя сумму налога. В иных случаях налоговые органы (вопреки мнению Минфина (Письма от 23.10.2015 № 03-07-11/60945, от 02.10.2015 № 03-07-11/56446, от 19.01.2012 № 03-07-11/15) и ФНС (Письмо от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@) требовали восстанавливать НДС, но суды вставали на сторону налогоплательщиков (Постановления АС ПО от 31.03.2016 № Ф06-6771/2016 по делу № А65-11365/2015, АС СЗО от 29.09.2015 № Ф07-7133/2015 по делу № А13-15788/2014, ФАС ПО от 01.07.2014 по делу № А65-22566/2013).

С указанной даты названная норма дополнена положением о том, что обязанность восстановления НДС возникает независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.

Таким образом, различие выводов в письмах, датированных 2015 – 2018 годами, связано с внесением в гл. 21 НК РФ нововведений. А потому не соответствует действительности мнение о том, что Минфин изменил свою точку зрения произвольно, необоснованно и без учета арбитражной практики.

И еще один нюанс. Вывод о невозможности применения вычета из летнего письма 2018 года не расходится с формулировкой п. 2.1 ст. 170 НК РФ, в котором употребляется выражение «вычетам не подлежат». А вот в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, который положен в основу вывода в декабрьском письме 2017 года, речь идет о восстановлении НДС. Но это не мешает чиновникам говорить именно о том, что НДС со стоимости приобретаемых за счет страховых взносов производственных аптечек к вычету не принимается. Понятно, что восстановление налога и применение вычета – не одно и то же. Первое невозможно без второго, ведь восстанавливается именно НДС, ранее принятый к вычету. В связи с этим иногда высказывается мнение о допущенной чиновниками небрежности при выборе фраз. Иными словами, вывод должен был бы быть таким: налогоплательщик вправе в общем порядке принять к вычету НДС, а затем восстановить его (на основании решения органа ФСС). На наш взгляд, причина кроется не в небрежности формулировок.

Известно, что одним из условий получения возмещения за счет средств ФСС (зачета сумм затрат в счет начисленных страховых взносов) является наличие у организации плана финансового обеспечения предупредительных мер в текущем календарном году, форма которого предусмотрена приложением к Правилам финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утвержденных Приказом Минтруда России от 10.12.2012 № 580н. Этот план составляется с учетом перечня мероприятий по улучшению условий и охраны труда работников, разработанного по результатам проведения СОУТ, и (или) коллективного договора (соглашения по охране труда между работодателем и представительным органом работников). Иными словами, приобретая СИЗ, организация изначально предполагает, что затраты будут покрыты за счет средств ФСС (субсидий). Раз так, зачем принимать НДС к вычету, если в скором времени налог придется восстановить в связи с принятием территориальным органом ФСС решения о финансовом обеспечении предупредительных мер? Кроме того, на момент выпуска письма Президентом РФ уже был подписан Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ, который ввел в ст. 170 НК РФ новый п. 2.1, предусматривающий запрет на принятие к вычету НДС в случае, если покупки приобретены за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ. Представляется, именно два этих фактора и определили высказанную в письме точку зрения.

В заключение ответим на сформулированный в начале консультации вопрос. На наш взгляд, Письмо Минфина России № 03-07-11/42124 о невозможности принятия к вычету НДС в случае приобретения СИЗ за счет страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, не противоречит ранее выпущенным письмам финансового ведомства. Поскольку вывод чиновников основан на новой норме (п. 2.1 ст. 170 НК РФ вступил в силу 01.01.2018), у налогоплательщиков нет оснований не соглашаться с официальной точкой зрения.

И последнее. В том же п. 2.1 ст. 170 НК РФ сказано, что не подлежащие вычету суммы налога:

  • включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что затраты на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, а также имущественных прав, учитываются в составе налоговых расходов (в том числе через начисленную амортизацию), и при условии ведения раздельного учета;

  • не включаются в расходы при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по покупкам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Таким образом, выполнив требование об организации раздельного учета сумм НДС, налогоплательщик сможет учесть их в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.