ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Бухгалтеру организации, осуществляющей охранную деятельность, необходимо обратить серьезное внимание на учет специальной одежды. Министерством Финансов Российской Федерации был утвержден Приказ от 26 декабря 2002 года №135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (далее Методические указания №135н). И хоть в тексте данного документа сказано, что он принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности (далее МСФО), по существу, речь идет о частичном возврате к ранее используемому принципу списания отдельных видов имущества на издержки обращения охранных организаций.

Согласно Методическим указаниям 135н, начиная с 2003 года организации должны списывать стоимость спецодежды на издержки обращения (счет 44 «Расходы на продажу») частями в течение срока ее эксплуатации. Методические рекомендации допускают и единовременное списание такого актива, как спецодежда, однако при этом организация должна выполнить ряд условий.

Согласно пункту 2 Методических указаний №135н:

«специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации».

В состав спецодежды входят специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, то есть Методические рекомендации оговаривают состав специальной одежды, но не устанавливают жесткий перечень состава специальной одежды. Пунктом 8 Методических указаний №135н установлено право организации определять состав специальной одежды самостоятельно, исходя из конкретных отраслевых особенностей.

Обратите внимание!

В отношении специальной одежды необходимо помнить о требованиях Трудового кодекса Российской Федерации, согласно статье 221, которого:

«На работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя.

Работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты».

Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 года №51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

Специальная одежда принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение или изготовление в порядке, предусмотренном Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».

Согласно пункту 13 Методических указаний №135н спецактивы учитываются на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная одежда на складе».

Операции по поступлению спецодежды отражаются проводкой:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Спецодежда на складе»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

В момент приемки спецодежды на складе оформляется приходный ордер по форме №М-4.

Спецодежда отпускается в производство на основании следующих документов:

·   Требование-накладная – типовая межведомственная форма №М-11.

·   Накладная – типовая межведомственная форма №М-15.

·   Лимитно-заборная карта – типовая межведомственная форма №М-8.

·   Документы, разработанные самостоятельно, при условии наличия всех необходимых реквизитов.

Согласно пункту 20 Методических указаний №135н спецодежда, переданная в производство, учитывается на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная одежда в эксплуатации».

Операции по передаче спецодежды в производство отражаются проводкой:

Дебет 10 субсчет «Спецодежда в эксплуатации»

Кредит 10 субсчет «Спецодежда на складе»

При выдаче работникам спецодежды и при ее возврате делаются записи в личных карточках сотрудников. Форма личной карточки утверждена Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 года №51 «Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты». В карточке указываются наименование выданных средств индивидуальной защиты, их стоимость, процент годности на момент выдачи, срок носки. Спецодежда подлежит возврату в следующих случаях:

·   по окончании срока носки;

·   при увольнении сотрудника;

·   при переводе сотрудника на другую работу, для которой выдача спецодежды не предусмотрена.

Дежурная спецодежда может выдаваться работникам в коллективное пользование. Она предусмотрена для выполнения определенных работ или закрепляется за определенными рабочими местами и передается от смены к смене. Дежурная спецодежда выдается ответственному лицу и делается запись на отдельной карточке с пометкой «дежурная».

Порядок списания стоимости спецодежды на издержки обращения

Как уже отмечалось, учет отпуска специальной одежды в производство (в эксплуатацию) и порядок включения ее стоимости в издержки обращения организаций принципиально изменен. В соответствии с пунктом 26 Методических указаний №135н стоимость специальной одежды погашается только линейным способом. При этом право определения сроков полезного использования специальной одежды организации не предоставлено. Не допускается и установление сроков, на основе данных производителя. Методическими указаниями №135н установлено, что при определении сроков полезного использования необходимо исходить из сроков, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18 декабря 1998 года №51 «Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты».

Обратите внимание!

Если сравним бухгалтерский учет с налоговым, то увидим, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) допускает единовременное списание не амортизируемого имущества (в данном случае спецодежды) в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию. Данное положение вытекает из подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 20 июня 2005 года №03-03-04/1/6 дано разъяснение:

«В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к материальным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся в том числе затраты на приобретение спецодежды, стоимость которой включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

При этом необходимо иметь в виду, что затраты на приобретение спецодежды для своих работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком. Такие расходы производятся в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 №51 «Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты», а также Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 16.12.1997 №63.

При этом стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в их личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам), в соответствии с пунктом 5 статьи 255 Кодекса, относится к расходам на оплату труда».

Обратите внимание!

Законом №58-ФЗ внесены изменения в пункт 1 статьи 254 НК РФ:

«на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

Изменения, внесенные абзацами вторым - третьим пункта 8 статьи 1 Закона №58-ФЗ с 1 января 2006 года только уточняют методику учета других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, так как до 1 января 2006 года, данные расходы относились к прочим экономически обоснованным расходам.

Напоминаем о том, что в соответствии с Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 года №51 «Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты» в тех случаях, когда такие средства индивидуальной и коллективной защиты, как жилет сигнальный, предохранительный пояс, диэлектрические галоши и перчатки, диэлектрический резиновый коврик, защитные очки и щитки, респиратор, противогаз, защитный шлем, подшлемник, накомарник, каска, наплечники, налокотники, самоспасатели (в том числе аварийно-спасательное средство типа капюшон защитный «Феникс», газодымозащитный комплект универсальный и другие), антифоны, заглушки, шумозащитные шлемы, светофильтры, виброзащитные рукавицы и другие, не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения.

Методические указания №135н допускают производить и единовременное списание на затраты стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой, согласно нормам выдачи, не превышает 12 месяцев. Это положение закреплено в пункте 21 Методических указаний №135н:

«С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации».

Нужно отметить, что большая часть номенклатуры специальной одежды имеет срок полезного использования 12 месяцев и более. Меньшие сроки установлены в отношении малоценной спецодежды (например, рабочие рукавицы), в отношении которой временное распределение расходов вообще не представляется разумным.

Получается, что в отношении спецодежды, переданной в эксплуатацию, возникает необходимость определения первоначальной или остаточной стоимости имущества, переданного в эксплуатацию в течение всего срока использования (ведь в том случае, если спецодежда будет потеряна или испорчена, виновник должен будет возместить работодателю материальный ущерб).

Поэтому, логичным будет для организации открытие забалансового счета для учета специальной одежды, стоимость которой единовременно списана на издержки.

Списание специальной одежды с синтетического учета производится после полного списания ее стоимости, с аналитического – после фактического выбытия.

Пример 1.

Охранная организация приобрела в январе 2005 года специальную одежду для своих охранников. Фактическая себестоимость данной спецодежды составила 12 000 рублей, срок полезной эксплуатации определен 2 года. Выдана спецодежда охранникам в феврале 2005 года. Предположим, что фактически данная спецодежда использовалась до марта 2007 года. При ликвидации спецодежды учтена ветошь на сумму 100 рублей.

В бухгалтерском учете организации, осуществляющей охранную деятельность, были сделаны проводки:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В январе 2005 года
10
60
10 000
Принята к учету спецодежда, поступившая от поставщика
19
60
1 800
Учтен НДС по поступившей спецодежде
10
10
10 000
Выдана спецодежда охранникам
В феврале 2005 года - январе 2007 года
26
10
416,67
Отражена сумма ежемесячного погашения стоимости спецодежды
В марте 2007 года
10
91
100
Принята к учету ветошь

Как видно из примера, никаких дополнительных проводок по списанию спецодежды, теперь делать не нужно (как в случае с малоценными и быстроизнашивающимися предметами).

Окончание примера.

Если организация открывала забалансовый счет по спецодежде, то соответствующая сумма должна быть списана в момент закрытия субсчета «Спецодежда в эксплуатации».

Если в охранной организации происходит преждевременное выбытие спецодежды, то остаток несписанной стоимости переносится в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а затем, после принятия решения руководителем организации, списывается.

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» может быть закрыт (в зависимости от причины):

На счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» – на счет виновного сотрудника;

На счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» – если утрата или порча произошла по вине сторонней организации;

На счет 26 «Общехозяйственные расходы» – если виновное лицо не найдено или во взыскании отказано судом;

На счет 99 «Прибыли и убытки» – если утрата произошла в результате чрезвычайных обстоятельств.

Затраты на содержание специальной одежды.

Обратите внимание!

Затраты по содержанию спецодежды (стирка, ремонт и тому подобное) в соответствии с пунктом 29 Методических указаний №135н включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Затраты по стирке и ремонту специальной одежды в организациях списываются на издержки обращения единовременно – в том отчетном периоде, когда соответствующие работы выполнены или услуги оказаны. При этом используется бухгалтерская проводка:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – если данные работы (услуги) выполняет сторонняя организация.

Бухгалтерский учет выбытия специальной одежды.

Методические рекомендации №135н фактически разделяют понятие «списание стоимости специальной одежды» и «списание отдельного объекта учета».

Следует отметить, что окончательное снятие спецодежды с бухгалтерского учета производится только при ее физическом выбытии, что должно быть зафиксировано в соответствующих документах – актах о выбытии, документах о продаже и так далее. До этого момента эти объекты, даже если их стоимость полностью списана, должны учитываться на забалансовом счете.

Пунктом 33 Методических указаний №135н установлено, что доходы и расходы от списания спецодежды относятся на финансовый результат как операционные доходы и расходы.

Списание объектов специальной одежды в бухгалтерском учете отражается обычным способом в зависимости от причин выбытия:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кредит 10 «Материалы» субсчет «Специальная одежда на складе» (или субсчет «Специальная одежда в эксплуатации») – на сумму фактической себестоимости (остаточной стоимости) объекта (в случае, если балансовая стоимость одежды не списана полностью);

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» – на сумму договорной стоимости.

Мы достаточно подробно рассмотрели вопросы отражения в учете специальной одежды для работников, осуществляющих охранную деятельность. Однако, для целей налогообложения могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, только затраты на приобретение спецодежды, выдаваемой в соответствии с утвержденными нормами, которые утверждаются Правительством Российской Федерации.

Необходимость ношения специальной «форменной» одежды, в современных экономических условиях обусловлена влиянием такого фактора, как имидж организации.

Имидж в целом складывается из местоположения организации, осуществляющей охранную деятельность, предлагаемых услуг и удобств, внешнего восприятия и внутренней атмосферы, уровня квалификации обслуживающего персонала и тому подобное. Одним из атрибутов, позволяющих судить о качестве организации, является внешний вид обслуживающего персонала. Естественно, что охранная организация, работники которой имеют свою форменную одежду, объединенную единым фасоном, цветом, отделкой и отличительными знаками оставляет приятное впечатление у клиента.

Поэтому нередко охранные организации предусматривают ношение своими работниками форменной одежды. Нужно сказать, что понятие «форменная одежда» несколько отличается от понятия «специальная одежда». Форменная одежда не используется работником для защиты от вредного воздействия, она скорее предназначена для создания благоприятного имиджа организации. Обязательность ношения форменной одежды для работников той или иной организации может быть продиктована и требованиями законодательства и требованием, установленным руководителем организации.

Обратите внимание!

Законом №58-ФЗ внесены изменения в статью 255 НК РФ, касающиеся специальной и форменной одежды.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются

«5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации»;

Иначе говоря, данный пункт фактически позволяет налогоплательщикам учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с приобретением (изготовлением) не только форменной одежды предусмотренной законодательством России, но и форменной одежды, ношение которой предусматривается правилами внутреннего распорядка организации. Как показывает деловая практика, организации достаточно часто несут такие расходы, стараясь в условиях рыночных отношений поддерживать соответствующий имидж и престиж фирмы. Одним из атрибутов, поддерживающих имидж фирмы, выступает именно форменная одежда.

Однако налоговые органы неоднократно в своих разъяснениях указывали на то, что налогоплательщик вправе учитывать для целей налогообложения расходы на форменную одежду и обувь только при условии, что законодательством России предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком. В качестве примера, можно привести Письмо Минфина Российской Федерации от 21 января 2005 года №03-03-01-04/1/18. Расходы на форменную одежду, выдача которой не предусмотрена законодательством, не принимались в расходы, учитываемые при налогообложении.

Теперь эта проблема решена. Обращаем внимание на то, что, применяя новый порядок, с указанных сумм необходимо будет начислять ЕСН, так как не выполняется требование пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Заметим, что в части стоимости форменной одежды и обмундирования, компенсируемой работником у налогоплательщика имеется возможность учесть данную часть стоимости форменной одежды через расходы, установленные статьей 268 НК РФ как расходы по продаже прочего имущества.

Кроме того, не лишне будет напомнить, что расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, связанные с содержанием работников, должны быть в обязательном порядке предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах.

И еще одно…Форменная одежда и обувь должна, в обязательном порядке, свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, о чем должно быть указано в документах, связанных с ее изготовлением. Однако в этом случае существует определенный налоговый риск: при нанесении на форменную одежду определенных знаков, свидетельствующих о том, что работник работает именно в данной фирме сложно определить, где находится грань, отделяющая свидетельство о принадлежности работников к организации от расходов на иные виды рекламы. Напомним, что расходы на иные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года №108-ФЗ «О рекламе»:

«реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний;

рекламодатель - юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы».

Чтобы избежать последствий в виде возможного признания информации, размещенной на форменной одежде, рекламой, можно, например, закрепить в распоряжении по организации положение о том, что данная информация, предназначена для определенного круга лиц – посетителей офиса или получить заключение эксперта (производителя одежды или обуви), что данная информация не является рекламой.

Однако согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ учитывать расходы на форменную одежду можно и в настоящее время. Статья 255 НК РФ позволяет отнести на расходы:

«25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Поэтому необходимо предусмотреть в договоре обеспечение работников форменной одеждой, и такие расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль охранной фирмы.

Обратите внимание на то, что это условие, прописанное в пункте 5 статьи 255 НК РФ, действует в отношении спецодежды, остающейся в личном пользовании работников.

А вот если форменная одежда выдается, так скажем, «навсегда», то учесть стоимость ее при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыли нельзя.

Согласно статье 252 НК РФ:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Обратите внимание!

Законом №58-ФЗ внесены изменения в статью 252 НК РФ:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Изменения, внесенные Законом №58-ФЗ, с 1 января 2006 года позволяют налогоплательщикам определять расход на основании дополнительных документов, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы.

Экономическую обоснованность затрат охранной организация на приобретение форменной одежды можно объяснить требованиями санитарных норм, которые хозяйствующие субъекты (независимо от организационно-правовой формы) обязаны выполнять.

Данное требование содержится в пункте 3 статьи 39 Федерального закона от 30 марта 1999 года №52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»:

«Соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц».

Исходя из этого, если форменная одежда, выдается во временное пользование, организован ее соответствующий учет и расходы на нее документально подтверждены, то охранная организация может учесть произведенные расходы на ее приобретение, при исчислении налога на прибыль с достаточно большой долей риска.

Теперь коснемся бухгалтерского и налогового учета форменной одежды. Если срок использования форменной одежды превышает 12 месяцев, то в бухгалтерском учете организации она учитывается в составе основных средств. Если стоимость данной одежды превышает 10 000 рублей, и срок использования свыше 12 месяцев, то в целях исчисления прибыли форменная одежда будет признана амортизируемым имуществом. Таково требование пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Сроки полезного использования амортизируемого имущества установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Однако в классификации основных средств, установленных Постановлением №1, форменная одежда там не упоминается, поэтому организация вправе установить срок самостоятельно, при этом можно воспользоваться рекомендациями изготовителя одежды. Как правило, такой же срок устанавливается и для целей бухгалтерского учета. Рассмотрим конкретный пример

Пример 2.

В январе охранная фирма для своего подразделения приобрела 4 комплекта форменной одежды, предназначенной для охранников. Стоимость одного комплекта составляет 12 390 рублей (в том числе НДС – 1890 рублей). В феврале все 4 комплекта были выданы работникам.

Организация (на основании рекомендаций изготовителя одежды) установила, что срок полезного использования одного комплекта составляет два года. Амортизация начисляется линейным способом.

В целях налогообложения охранная организация использует метод начисления.

Ежемесячная норма амортизации по форменной одежде составляет 4,16 % (1:24 мес. х 100%), а ежемесячные амортизационные начисления по четырем комплектам составят 1747,2 рублей ((12 390 рублей – 1890 рублей) х 4,16% х 4 штуки).

Амортизация начисляется с марта, месяца следующего за месяцем ввода форменной одежды в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В январе
08
60
42 000
Отражено приобретение форменной одежды
19
60
7 560
Учтен НДС по приобретенным комплектам одежды
60
51
49 560
Оплачена задолженность поставщику комплектов одежды
В феврале
01
08
42 000
Отражена передача форменной одежды сотрудникам
68
19
7 560
Принят к вычету НДС по переданной форменной одежде
В марте
44
02
1747,20
Начислена сумма амортизации за месяц по форменной одежде

Окончание примера.

Если срок использования форменной одежды менее 12 месяцев (или равен), то в бухгалтерском учете она учитывается в составе материально-производственных запасов. В налоговом учете такие затраты на форменную одежду единовременно списываются в состав материальных расходов, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Пример 3.

Изменим условия примера 2, предположим, что охранная организация приобрела для охранников 10 комплектов форменной одежды по цене 5900 рублей за штуку (в том числе НДС – 900 рублей). Срок полезного использования составляет менее 12 месяцев.

Тогда в учете охранной организации это отразится следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В январе
10
60
50 000
Отражено приобретение форменной одежды
19
60
9 000
Учтен НДС по приобретенным комплектам одежды
60
51
59 000
Оплачена задолженность поставщику комплектов одежды
68
19
9 000
Принят к вычету НДС
В феврале
44
10
50 000
Стоимость фирменной одежды списана на расходы

Окончание примера.

Теперь посмотрим, будут ли возникать НДФЛ и ЕСН.

Если форменная одежда предназначена только для использования на работе, то нельзя считать, что работник получил от организации, какой либо доход, поэтому стоимость такой формы не будет облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Ведь в этом случае форменная одежда продолжает числиться в учете охранной организации, следовательно, у физического лица не возникает объекта налогообложения по НДФЛ.

С этой же точки зрения следует подходить и в отношении ЕСН, а также взносов в Пенсионный фонд.

В том случае, если форменная одежда выдается работнику в постоянное личное пользование, то ситуация несколько иная.

Если охранная организация выдает работнику форменную одежду в постоянное пользование, то НДФЛ начисляется и удерживается в обязательном порядке. Таково требование статьи 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

В отношении необходимости начисления ЕСН существует две точки зрения. Рассмотрим обе.

Первая заключается в том, что в связи с тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (причем независимо от формы выплаты), а выдача форменной одежды в постоянное пользование представляет собой не что иное, как выплату в натуральной форме, поэтому на основании пункта 4 статьи 237 НК РФ стоимость форменной одежды должна включаться в налоговую базу по ЕСН. Следует заметить, что именно такой точки зрения придерживаются налоговые органы.

Однако есть и другая точка зрения, позволяющая не начислять ЕСН. Аргументом для нее является статья 53 НК РФ, согласно которой налогооблагаемая база по налогу является всего лишь характеристикой объекта налогообложения, которая не может возникнуть ранее, чем сам объект налогообложения.

Объекты налогообложения по ЕСН перечислены в статье 236 НК РФ, где натуральные выплаты в пользу физических лиц не указаны. Выдача форменной одежды не является денежной выплатой в пользу физического лица, поэтому на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Следовательно, начислять ЕСН не нужно.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года Законом №58-ФЗ внесены изменения в статью 255 НК РФ, касающиеся специальной и форменной одежды, на основании которых со стоимости форменной одежды необходимо будет начислять ЕСН, так как не выполняется требование пункта 3 статьи 236 НК РФ.

При начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует учитывать, что, на основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», объект для расчета взносов в Пенсионный фонд совпадает с объектом налогообложения ЕСН, то эти же аргументы можно привести и при решении вопроса - нужно или нет начислять взносы в ПФР на стоимость переданной в постоянное личное пользование форменной одежды.

Согласно пункту 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184 на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников начисляются страховые взносы.

Размер страхового взноса определяется по страховому тарифу, установленному федеральным законом.

В соответствии с пунктом 4 вышеуказанных Правил и пунктом 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765, не начисляются страховые взносы на стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающейся в личном постоянном пользовании.

Так как выдача форменной одежды законодательством не предусмотрена, то сумма компенсации подлежит обложению взносами на обязательное социальное страхование от нечастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассмотрим как будут сделаны в бухгалтерском учете охранной организации проводки.

Предположим, что учет в охранной организации ведется с использованием субсчетов:

69-1 «ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

69-2 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

69-3 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

69-4 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

69-5 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии»;

69-6 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования».

И будут сделаны бухгалтерские проводки:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
10
Списана стоимость форменной одежды, выданной охраннику
20
69-1,69-3,69-6
Отражено начисление ЕСН
69-21
69-4,69-5
Начислены страховые взносы на финансирование трудовой пенсии
20
69-2
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Налогообложение форменной одежды налогом на добавленную стоимость рассмотрим на примере.

Пример 4.

Охранная организация обеспечивает своих сотрудников форменной одеждой, которая не передается в собственность работников.

В октябре организация приобрела 30 комплектов форменной одежды, стоимость одного комплекта составляет 2540 рублей, в том числе НДС 388 рублей, в этом же месяце вся форменная одежда выдана работникам. Срок носки форменной одежды составляет 15 месяцев.

В декабре один из работников организации уволился. При увольнении работник выкупает выданный ему ранее комплект форменной одежды за 1832 рубля (в том числе НДС 280 рублей). Стоимость форменной одежды удерживается из денежных средств, выплачиваемых сотруднику при увольнении. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли в охранной организации определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
08
60
64560
Принята к учету форменная одежда, приобретенная для сотрудников (2153*30)
19
60
11640
Отражен НДС по приобретенным комплектам форменной одежды (388*30)
60
51
76200
Оплачена оплата за форменную одежду (2540*30)
01
09
64560
Выдана форменная одежда сотрудникам
68
19
11640
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику
20
01
64560
Списана стоимость форменной одежды
При продаже форменной одежды сотруднику
73
91-1
1832
Признан доход от продажи комплекта форменной одежды
91-2
68
280
Начислен НДС с дохода от реализации комплекта форменной одежды
70
73
1832
Отражено удержание стоимости комплекта форменной одежды из денежных средств, выплаченных сотруднику при увольнении

Таким образом, фактически уплаченная сумма НДС поставщику форменной одежды принимается к вычету согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ после принятия ее к учету в составе основных средств при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Федеральный закон №119-ФЗ) внесены изменения в главу 21 НК РФ, вступающие в силу с 01 января 2006 года.

Согласно внесенным изменениям, для вычета суммы налога достаточно того, что сумма налога предъявлена налогоплательщику, получена счет-фактура и приобретенное принято к учету. Уплата налога не имеет значения, то есть с 1 января 2006 года вычет делается и по не оплаченным товарам (работам, услугам) и имущественным правам.

В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

В данном примере сотрудник при увольнении выкупает выданный ему в пользование комплект форменной одежды. Согласно статье 39 НК РФ, передача комплекта в собственность работнику за плату признается реализацией.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, реализация комплекта форменной одежды признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ и пункту 1 статьи 249 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль доходы от продажи комплекта форменной одежды, за минусом НДС, отражаются в составе доходов от реализации.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей деятельности частных охранных организаций, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Частная охранная деятельность».