Остафий Ирина Борисовна, главный эксперт
экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

Журнал "В курсе правового дела", № 17, 2010 год

Известно, что внешний вид сотрудников компании важен для окружающих. Не зря говорится «встречают по одежке…». Поэтому во многих компаниях действует фирменный дресс-код для персонала. А вот для некоторых профессий и отраслей одежда работников регламентирована законом. Ее много разной – фирменной, форменной, специальной. Наша статья о бухгалтерском учете и налогообложении такой одежды.

Разберемся в понятиях

Специальная одежда – это средство индивидуальной защиты (СИЗ) работника. Она защищает персонал, занятый на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Выдача спецодежды – обязанность работодателя, предусмотренная законодательством1. Правила обеспечения работников СИЗ утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н.

К вышеназванным средствам относятся:

– специальная одежда;

– специальная обувь;

– предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

При выдаче работникам спецодежды работодатель должен руководствоваться утвержденными типовыми нормами, имеющими отраслевую либо общую направленность.

Примерами специальной одежды являются респиратор и хлопчатобумажный халат для маляра, фартук и рукавицы для дворника2.

Форменная одежда в отличие от специальной не предназначена для защиты. Она должна содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Форма должна быть выдержана в единой цветовой гамме, содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет3.

Примером формы может служить комплект одежды и обуви, предназначенный для ношения работниками определенного ведомства или отрасли (милиционеры, таможенники, персонал гостиниц, сотрудники авиа- и железнодорожного транспорта и т. д.). Такая форма выдается работникам или продается по пониженным ценам в соответствии с законом.

Однако все чаще и обычные компании требуют от своих сотрудников носить форму. Например, сотрудники банка, обслуживающие клиентов, или персонал торгового зала одеты, как правило, в соответствии с фирменным стилем и в одной цветовой гамме. Такую одежду чаще именуют фирменной.

Учтем специальную одежду

Бухгалтерский учет

Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н утверждены Методические указания по ведению бухучета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

Спецодежда принимается к бухучету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление.

Бухгалтерам предлагаются два метода учета спецодежды:

1) как МПЗ4;

2) как основных средств5.

Один из них нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

В первом случае фактическая стоимость одежды при принятии к учету отражается по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». В этот момент нужно составить приходный ордер по форме М-46. Передачаодежды в эксплуатацию оформляется межотраслевыми формами М-11 «Требование-накладная» или М-8 «Лимитно-заборная карта»7. Ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования, оговоренных в отраслевых нормах выдачи8. Допускается списывать спецодежду со сроком эксплуатации не более 12 месяцев единовременно при передаче работнику9. Порядок списания стоимости нужно закрепить в учетной политике.

Во втором случае спецодежда учитывается в соответствии с нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Это актуально для одежды сроком службы более 1 года и стоимостью свыше определенного организацией лимита. Как правило, это 20 000 руб.10 При принятии к учету стоимость формы отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а при отпуске работнику списывается в дебет счета 01 «Основные средства». При этом составляются первичные документы по формам ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта ОС» и ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта ОС»11. Стоимость ОС погашается путем начисления амортизации одним из способов, установленных в пункте 18 ПБУ 6/01. Срок полезного использования спецодежды определяется организацией при принятии ее к бухучету исходя из ожидаемого срока эксплуатации12.

В то же время существует и другой подход. В пункте 50 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ13 указано, что специальная одежда и специальная обувь, независимо от их срока службы, не относятся к основным средствам, а учитываются в составе оборотных средств.

Существование стольких точек зрения объяснимо. До сих пор одновременно действуют нормативные акты, вступившие в силу в разные периоды. По разъяснениям Минфина, положения по бухгалтерскому учету, принятые ранее, применяются в части, не противоречащей более поздним нормативно-правовым актам, а специальные нормы имеют преимущество перед общими. Поэтому организация вправе учесть спецодежду в составе ОС, если она соответствует критериям ПБУ 6/01 и это закреплено в учетной политике.

Налог на прибыль

Материальные расходы

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ стоимость спецодежды, поименованной в типовых отраслевых нормах, учитывается в составе материальных расходов на дату передачи сотруднику14.

Несмотря на кажущуюся простоту, налоговый учет спецодежды вызывает множество вопросов. Например, многие организации не могут уложиться в предложенные нормы. Можно ли учесть в расходах стоимость спецодежды, выдаваемой сверх норм, предусмотренных законодательством?

В подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ ничего не говорится о том, что спецодежда должна учитываться по нормам. По мнению финансистов, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами бесплатной выдачи специальной одежды, принятыми на предприятии15.

Арбитражные суды в большинстве своем придерживаются аналогичной точки зрения16. Но встречается и иное мнение: расходы на спецодежду сверх утвержденных норм неправомерны17.

Однако в более позднем письме чиновники косвенно указали на необходимость пользоваться типовыми нормами18. Последние разъяснения московской налоговой службы говорят о том, что расходы должны учитываться только в пределах законодательно установленных норм19. То есть этот вопрос не урегулирован, что свидетельствует о возможных налоговых рисках при учете в составе расходов сверхнормативной стоимости спецодежды.

Часто бывает ситуация, когда профессия не названа в типовых отраслевых нормах, однако фактически работники заняты на работах с опасными условиями труда и им выдается спецодежда. По мнению Минфина, учесть ее стоимость в расходах можно. Но при условии, что опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда выдается работникам по нормам, разработанным для сходных профессий20.

Амортизируемое имущество

В отношении одежды стоимостью свыше 20 000 руб. со сроком полезного использования более 12 месяцев существует 2 письма Минфина, противоречащие друг другу. С одной стороны21, такая одежда признается амортизируемым имуществом и учитывается в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Ее стоимость погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования определяется на дату передачи работнику с учетом Классификации основных средств22.

С другой стороны, чиновники указали, что спецодежда, признанная организацией в составе оборотных активов в бухучете, не может быть амортизируемым имуществом в целях налогового учета23.

Со второй позицией можно поспорить, потому как имущество, отнесенное к основным средствам в бухучете, не всегда является амортизируемым для целей налогообложения, равно как и наоборот. Поэтому в данной ситуации следует руководствоваться первым письмом и учитывать спецодежду в составе амортизируемого имущества при условии, что она соответствует критериям пункта 1 статьи 256 НК РФ.

О каких-либо типовых нормах законодатель снова умолчал. Получается, дорогостоящую спецодежду со сроком носки более года, отнесенную к амортизируемому имуществу, можно списывать в расход в фактическом размере в отличие от спецодежды, относящейся к материальным расходам, при списании которой Минфин требует использовать типовые нормы. Это формально подтверждает возможность списания в расход стоимости более дешевой спецодежды в фактическом размере (сверх норм), как указывал Минфин в 2007 году. Обратное повлечет различный порядок учета одежды в зависимости от стоимости и срока носки. А это недопустимо.

НДС

Объект налогообложения НДС возникает при реализации товаров (работ, услуг)24. Реализацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на имущество25. Если при выдаче спецодежды право собственности на нее к работнику не переходит, объект налогообложения не возникает. Предъявленный при покупке спецодежды НДС подлежит налоговому вычету на общих основаниях26.

НДФЛ

Если специальная одежда выдается работнику только для выполнения трудовых обязанностей и не переходит в его собственность, ее стоимость не признается экономической выгодой (доходом) работника и не облагается НДФЛ27.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для организации-работодателя признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам28. Стоимость одежды, передаваемой в пользование работнику (а не в собственность) на время исполнения им трудовых обязанностей, не является выплатой по трудовому договору и объектом обложения страховыми взносами.

Учтем форменную одежду

Бухгалтерский учет

Специальный порядок учета формы бухгалтерским законодательством не предусмотрен. Поэтому применяются общие нормы ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.

Если срок эксплуатации формы составляет менее 12 месяцев, учет следует вести в соответствии с ПБУ 5/01.

Если срок использования больше 12 месяцев, а стоимость превышает установленный организацией лимит (как правило, это 20 000 руб.), учет ведется в порядке, определенном для ОС30.

В зависимости от того, чем является форма в учете, оформляются и первичные документы.

Учет передачи сотруднику формы зависит от того, передается ему право собственности на нее или нет. Если передается, отражается выбытие через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если нет, стоимость формы, являющейся МПЗ, списывается единовременно на счета учета затрат (20, 26, 44). Стоимость формы, относящейся к ОС, погашается через начисление амортизации в течение срока носки.

Налог на прибыль

К расходам на оплату труда относится стоимость приобретенной (изготовленной) форменной одежды и обмундирования, которые выдаются в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаются по пониженным ценам (в части стоимости, не компенсируемой работниками) и остаются в личном постоянном пользовании работников31. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации.

В последнее время финансисты придерживаются точки зрения, что стоимость формы признается в расходах только при передаче в собственность сотрудников32.

Ранее их мнение было более лояльным. Например, в письме Минфина России от 22.04.2005 № 03-04-11/87 указано, что работнику, которому бесплатно выдана форма (остающаяся у него в личном постоянном пользовании), право распоряжения этой одеждой не принадлежит. У данного работника фактически имеется только право владения и пользования, тогда как одежда – собственность организации и подлежит возврату при увольнении. Московские налоговики тоже признавали расходы на приобретение форменной одежды, бесплатно выдаваемой на время исполнения трудовых обязанностей работникам организации без перехода права собственности33.

С последними письмами Минфина можно поспорить еще и по следующему основанию. Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, открыт. Налоговым кодексом включены в состав прочих обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией34. А обоснованность расходов нетрудно доказать, если ношение форменной одежды установлено законом или внутренними локальными актами организации.

Таким образом, учет в составе расходов стоимости формы, являющейся собственностью организации, может повлечь за собой налоговые претензии и привести организацию в арбитражный суд. Судебная практика еще не сложилась, поэтому предугадать исход спора сложно.

Передачей форменной одежды в собственность работнику законодатель не ограничился. Для учета в расходах форма должна быть выдержана в единой цветовой гамме, иметь товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Как уже отмечалось, товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет. Ее выдача (или выплата компенсации на приобретение) должна следовать из трудового договора. То есть форма должна свидетельствовать о принадлежности сотрудников к конкретной организации, соответствовать ее корпоративным стандартам35.

НДС

Если одежда переходит в собственность сотрудника, возникает объект обложения НДС36. Это относится как к возмездной, так и к безвозмездной передаче. При безвозмездной передаче налоговая база формируется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 154 НК РФ. Предъявленный поставщиками НДС принимается к налоговому вычету на общих основаниях37.

Если одежда остается в собственности организации-работодателя, объект не возникает. А для того чтобы принять предъявленный НДС к налоговому вычету, нужно доказать ее использование в облагаемой НДС деятельности.

НДФЛ

Если форма принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока носки сдается на склад для утилизации, то ее стоимость не облагается НДФЛ38. Не возникает объект налогообложения при передаче форменной одежды в собственность сотрудникам, если ее ношение регламентировано законом39.

Если же передача форменной одежды в собственность сотрудникам производится в соответствии с внутренними локальными актами организации, ее стоимость является доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ. Налоговая база с доходов в натуральной форме рассчитывается исходя из рыночных цен с учетом НДС40. Если рыночная стоимость переданной безвозмездно работнику одежды не превышает 4000 руб., такой доход не облагается НДФЛ41.

Страховые взносы

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ и государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании, не облагается страховыми взносами42. Если же выдача форменной одежды законодательством не предусмотрена, при ее передаче в собственность работнику следует начислить страховые взносы43. База для начисления взносов определяется на день выдачи формы исходя из цен, указанных сторонами сделки, с учетом НДС44.

Итак, бухгалтерский и налоговый учет специальной одежды отличается от форменной. Будьте внимательны и не путайте эти понятия.


1) ст. 212, 221 ТК РФ

2) Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды... утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 № 541н

3) письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99

4) п.11 Методических указаний по ведению бухучета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н

5) п. 9 Методических указаний; письмо Минфина России от 12.05.2003 № 16-00-14/159

6) утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а

7) утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а

8) п. 26 Методических указаний

9) п. 21 Методических указаний

10) п. 4, 5 ПБУ 6/01

11) утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7

12) п. 20 ПБУ 6/01

13) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н

14) п. 2 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 31.08.2009№ 03-04-06-01/226

15) письма Минфина России от 14.11.2007 № 03-03-05/254, от 23.04.2007 № 03-04-06-01/128

16) постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2008 № Ф03-А59/07-2/5933 по делу № А59-4955/06-С15, Уральского округа от 15.04.2008 № Ф09-2237/08-С2 по делу № А47-3341/07

17) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 № Ф08-2581/2008 по делу № А53-5313/2007-С5-23

18) письмо Минфина России от 24.06.2009 № 03-03-06/1/425

19) письма УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001813, от 03.07.2008 № 20-12/063172

20) письма Минфина России от 24.06.2009 № 03-03-06/1/425, МНС России от 12.04.2004 № 02-5-10/23

21) письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-03-06/1/244

22) утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1

23) письмо Минфина России от 03.12.2009 № 03-03-06/1/787

24) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

25) п. 1 ст. 39 НК РФ

26) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

27) письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/214, от 23.04.2007 № 03-04-06-01/128, от 18.04.2006 № 03-05-01-04/91

28) п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах…»

29) утв. приказом Минздравсоцразвития России от 16.07.2007 № 477

30) п. 4 ПБУ 6/01

31) п. 5 ст. 255 НК РФ

32) письма Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/1/43, от 25.06.2007 № 03-03-06/1/394, от 09.10.2006 № 03-03-04/1/686, от 10.03.2006 № 03-03-04/1/203

33) письма УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 № 20-12/124753, от 05.07.2007 № 20-12/064121

34) пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

35) письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/207, УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 № 16-15/133972

36) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; письма Минфина России от 13.06.2007 № 03-07-11/159, от 01.09.2005 № 03-04-11/218

37) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

38) письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19; постановление ФАС Уральского округа от 24.04.2008 № Ф09-2764/08-С3 по делу № А07-1073/07

39) п. 3 ст. 217 НК РФ

40) п. 1 ст. 211 НК РФ

41) п. 28 ст. 217 НК РФ

42) п. 9 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ

43) п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ

44) п. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ