Новый ФСБУ 5/2019 «Запасы»: читаем осознанно и между строк

Автор: Жаров Денис Владимирович, аудитор, заместитель Генерального директора ООО «Аналитическое агентство Редль»

Пройдет совсем немного времени, и бухгалтерский учет запасов необходимо будет вести в соответствии с положениями нового ФСБУ 5/2019 «Запасы». На мой взгляд, отдельные положения нового ФСБУ внесли довольно революционные изменения в действующий порядок и практику учета запасов. Попробуем разобрать отдельные изменения, осознанно и между строк вчитавшись в положения нового ФСБУ.

В конце 2019 года Министерство Финансов Российской Федерации приказом от 15 ноября 2019 года №180н утвердило новый ФСБУ 5/2019 «Запасы», который придет на замену действующему ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы» утрачивает силу действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а также методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента и специальной одежды.

В основу нового ФСБУ лег МСФО (IAS) 2 «Запасы». Соответственно различий между принципами формирования информации о материально-производственных запасах по МСФО и РСБУ должно стать значительно меньше.

Работаем по новому понятию

Новацией стало закрепление в тексте ФСБУ определения понятия «запасы» (пункт 3), равно как и критериев признания запасов (пункт 5). Да, ни определения запасов, ни критериев их признания нет даже в тексте прародителя ФСБУ - МСФО (IAS) 2 «Запасы». Привнесли ли эти два изменения новшества в порядок ведения бухгалтерского учета запасов? Давайте разберемся.

Незаслуженно скромно, на мой взгляд, начинается определение понятия «запасы» в пункте 3 ФСБУ, а именно: «…запасами считаются активы». Заметьте: не имущество, а активы. Думаю, что ни для кого не секрет, что не всякое имущество будет активом для целей бухгалтерского учета и отчетности, равно как и не всякий актив в бухгалтерском учете будет представлять собой имущество (имущественные права).

Если вспомнить предыдущий Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ, то в нем объектами бухгалтерского учета были имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. В действующем же Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ к объектам бухгалтерского учете стали относиться уже активы. В целях бухгалтерской (финансовой) отчетности имущество и активы не являются равнозначными понятиями.

К сожалению, законодатель, хотя и употребляет понятие «актив», в текстах нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность, определения самого понятия не приводит. К счастью, данное препятствие можно обойти, вспомнив ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а именно пункт 7.1, в котором сказано, в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ самостоятельно, применяя в первую очередь международные стандарты финансовой отчетности.

Окунувшись в мир международных стандартов финансовой отчетности, мы выйдем на Концептуальные основы составления финансовых отчетов и найдем в них определение актива: активом называется существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. В данном определении в целях настоящего повествования я бы сделал акцент на слове «контролируемый», данное понятие намного шире по сравнению, скажем, с «принадлежащий на праве собственности».

В итоге, какие же практические последствия имеет сказанное выше, и есть ли они вообще? Мне на практике часто встречались следующие условия импортного договора поставки в кредит (оплата после поставки), например, условия поставки, скажем EXW Берлин (ИНКОТЕРМС), при этом в договоре указывалось, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю по дате штампа «Выпуск разрешен» в ГТД. Причем условие про переход права собственности обычно приписывалось специально российской стороной договора, в частности для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета. При такой формулировке договора, когда запасы считаются имуществом, было вполне объяснимо, что поступающие по такому договору запасы принимались покупателем к бухгалтерскому и налоговому учету по дате штампа в ГТД.

Будет ли подобная практика объяснима и дальше при вступлении в силу нового ФСБУ 5/2019? Применительно к рассматриваемому примеру, при условиях поставки EXW Берлин продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке, предоставив товар в распоряжение покупателя на складе в Берлине, и в дальнейшем покупатель несет все виды риска и все расходы по перемещению товара с территории продавца. То есть при прочих равных условиях покупатель получает контроль над товаром уже на заводе в Берлине, а не когда таможенный орган в России проставит штамп на ГТД. Казалось бы, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, а согласно рассматриваемым условиям договора право собственности на товар к покупателю перейдет только в РФ, а не в Берлине. Тем не менее, соответствующая норма ГК РФ (статья 211) носит диспозитивный характер, то есть позволяет сторонам в договоре прописать различные моменты перехода рисков и права собственности. Однако с 2021 года подобный ход уже не поможет регулировать бухгалтерский учет, а точнее момент признания товара в бухгалтерском учете. Товар необходимо будет принять к бухгалтерскому учету, при прочих равных условиях и при условии выполнения двух критериев признания согласно пункту 5 ФСБУ 5/2019 (с выполнением которых проблем, как правило, не возникает), в момент перехода рисков (обретения контроля) согласно условиям поставки, то есть в нашем случае, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя (его перевозчику) в Берлине. Учитывая неустойчивость курса национальной валюты, это повлияет не только на сам момент признания, но и на рублевую оценку импортного товара (если не было предварительной оплаты).

Теперь рассмотрим оставшуюся часть определения запасов: «…запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев». Для простоты дальнейшего анализа будем считать, что операционный цикл организации не превышает 12 месяцев. Здесь же сразу целесообразно упомянуть и о том, что с 2021 года утрачивают силу методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента и специальной одежды. Внесли ли такие изменения большую упорядоченность в бухгалтерский учет? На мой взгляд, внесли.

По большому счету запасы от основных средств отличает то, что основные средства используются организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, а запасы – в течение периода не более 12 месяцев. То есть теперь бухгалтеру при принятии объекта к учету необходимо понять, используется ли такой объект более 12 месяцев или не более 12 месяцев, и соответственно отнести его в первом случае в состав основных средств, а во втором случае – в состав запасов. Существует, правда, еще два варианта учета: учет в составе расходов периода или как долгосрочный актив к продаже. Но обо всем по порядку.

Возьмем, к примеру, специальную одежду и специальную оснастку. Как их теперь классифицировать, если специальные методические указания утратили силу? Действуем по общему правилу, указанному выше. Если соответствующий предмет специальной одежды или оснастки служит в течение периода, превышающего 12 месяцев, то учитываем такой предмет в составе основных средств и амортизируем в течение срока его полезного использования. А если он служит не более 12 месяцев, то учитываем в составе запасов и спишем на расходы в момент отпуска в эксплуатацию. Так будет делать скрупулезный бухгалтер – отличник.

А как может поступить бухгалтер-рационализатор? А бухгалтер-рационализатор вспомнит про ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», а именно про то, что учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации. Тут же вспомнится и принцип существенности, то есть информация признается существенной, если она способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. И в итоге бухгалтер-рационализатор может принять обоснованное решение списать такие объекты сразу на расходы по мере их приобретения, дабы не тратить свои ограниченные ресурсы на амортизацию «копеечной» специальной одежды (если она служит более 12 месяцев), информация о которой вряд ли повлияет на экономические решение пользователей бухгалтерской отчетности. Аналогично (а именно списать на расходы по мере приобретения, руководствуясь принципами рациональности и существенности) можно и специальную одежду, если она служит не более 12 месяцев.

Новый ФСБУ 5/2019 в принципе допускает на радость бухгалтеру-рационализатору запасы, предназначенные для управленческих нужд, списывать в расходы периода не когда такие запасы переданы для использования, а сразу по мере приобретения. При этом данный способ необходимо закрепить в учетной политике, там же целесообразно привести перечень объектов, которые организация будет относить в категорию запасов, предназначенных для управленческих нужд. Для скрупулезного бухгалтера-отличника отмечу, что это право выбора и, как и прежде, будет допустимо учитывать такие запасы в общем порядке, то есть как в настоящее время.

Следующий момент, который, возможно не явно вытекает из введенного понятия запасов, - изменение порядка учета малоценных основных средств. Напомню, что согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» объекты основных средств стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Несмотря на то, что формально данное положение из ПБУ 6/01 не удалено, по факту оно прекратило свое действие, так как, отражая с 2021 года основные средства стоимостью до 40 тыс. руб. в составе запасов, бухгалтер невольно нарушит определение понятия запасов, вступающее в силу как раз с 2021 года в рамках ФСБУ 5/2019.

Что же делать с таким объектами? Скрупулезный бухгалтер-отличник, скорее всего, выберет путь их отражения в составе объектов основных средств с последующим начислением амортизации, что в принципе будет правильно. А вот бухгалтер-рационализатор, движимый своими любимыми принципами рациональности и существенности, вполне может списывать малоценные основные средства сразу в расход. Такой способ необходимо закрепить в учетной политике, установив соответствующий стоимостной лимит. В этом случае можно даже попытаться уровнять бухгалтерский и налоговый учет и установить лимит в 100 тыс. руб. Но здесь не нужно увлекаться с рационализаторством и заигрывать с понятием существенности. Такой способ учета можно выбрать, когда это действительно несущественно в рамках деятельности организации.

В некоторых случаях в составе запасов можно увидеть, скажем, материалы, оставшиеся от строительства объектов основных средств, запасные части для ремонта основных средств, металлолом после ликвидации объектов основных средств и т.п. Определение понятия запасов внесло коррективы и в их учет. Здесь я бы обратил внимание на слово «обычного», содержащееся в определении, с тем акцентом, что в запасах отражаются активы, используемые в рамках обычной деятельности организации (в рамках обычного операционного цикла). Если, скажем, пищевой комбинат ликвидировал устаревшее оборудование и в результате получил металлолом, который будет продан, то отражение его в составе запасов вряд ли будет правильным, так как для пищевого комбината торговля металлоломом не является обычной деятельностью. Если же металлолом образовался от ликвидации оборудования у компании, которая занимается торговлей металлоломом, то для такой компании образовавшийся металлолом будет отвечать определению запасов и соответственно он будет подлежать отражению в составе запасов.

Что же тогда делать пищевому комбинату с образовавшимся металлоломом? Тут на помощь приходит ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности», в котором, начиная с отчетности этого года, появилось понятие «долгосрочные активы к продаже». Под долгосрочным активом к продаже понимается объект внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов.

Таким образом, в связи с тем, что такой металлолом не может быть классифицирован в качестве запасов у пищевого комбината, он подлежит отражению обособленно в составе долгосрочных активов к продаже.

Здесь, пользуясь случаем, упомяну про изменившийся порядок учета разбора объектов основных средств. Сейчас при разборе (ликвидации) объектов основных средств, мы спишем его остаточную стоимость, а оставшиеся годные объекты признаем по рыночной стоимости через доходы организации. Таким образом, в отчете о финансовых результатах можно увидеть расходы от списания ликвидированного объекта и доходы от оприходования оставшегося имущества.

При новом ФСБУ 5/2019 порядок учета изменится. Принимаемое к учету в качестве запасов остающееся имущество должно оцениваться по наименьшей из двух величин: стоимости, по которой организация обычно приобретает (создает) такие запасы и суммы балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Если у организации нет объектов, по которым определяется первая из сравниваемых стоимостей, но будет балансовая (остаточная) стоимость ликвидируемого объекта и затраты по демонтажу, то мы при оприходовании остающегося имущества в качестве запасов эту остаточную сумму и затраты по демонтажу по некой обоснованной пропорции просто распределим между объектами оставшегося имущества. Таким образом, в отчете о финансовых результатах не будет ни доходов, ни расходов, связанных с этой операцией.

Если балансовая стоимость ликвидируемого основного средства будет нулевой и при этом у организации нет аналогичных обычно приобретаемых (создаваемых) объектов, то остающееся имущество мы оценим по стоимости затрат на ликвидацию такого объекта основных средств. Заметьте, что при этом в отчете о финансовых результатах также не будет ни доходов, ни расходов, связанных с этой операцией.

Остается еще решить вопрос с учетом запасных частей. Здесь также просто руководствуемся определением понятия запасов. Если запасная часть используется в ремонтных работах, которые проводятся, скажем, раз в три года (при том, что операционный цикл организации менее трех лет), то такую запасную часть относим к объектам внеоборотных активов. А если такие запасные части используются в ремонтных работах раз в год или чаще, то их учитываем в составе запасов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности отдельных организаций все еще можно увидеть расходы будущих периодов, отражаемых отдельной строкой в составе показателя строки «Запасы». С 2021 года вряд ли такую практику можно будет назвать допустимой, так как расходы будущих периодов не отвечают определению понятия «запасы». То есть с 2021 года бухгалтеру будет необходимо подыскать более подходящее местечко для расходов будущих периодов в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

И наконец, последний момент, на который необходимо обратить внимание в связи с определением понятия «запасы» - это авансы в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов. Авансы сами по себе не отвечают определению запасов. Кроме того, ФСБУ 5/2019 требует лишь раскрывать информацию о таких авансах, не указывая конкретное место раскрытия. Тем не менее, целесообразно раскрывать авансы в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов в составе общей строки «Запасы» бухгалтерского баланса, выделяя их в отдельную подстроку при существенности. Дебиторская задолженность, представляющая собой по существу право на получение денежных средств, по своей экономической сути, отличается от авансов, представляющих собой право на получение имущества, отличного от денежных средств, и поэтому не очень подходит для отражения в ее составе таких авансов.

Изменения в порядке определения стоимостной оценки

Только введением понятия «запасы» и критериев их признания, уже наделавшим столько шума, новшества ФСБУ 5/2019 не заканчиваются. Ряд новшеств касается стоимостной оценки запасов.

Эти случаи, на мой взгляд, встречаются нечасто, поэтому упомяну их вскользь. При приобретении запасов на условиях отсрочки платежа на период более 12 месяцев, в их фактическую стоимость включается такая сумма, за которую эти запасы покупаются при отсутствии отсрочки платежа. Разница между этими суммами представляет собой процент за пользование чужими денежными средствами, которая учитывается аналогично процентам по обычным займам и кредитам. Также внесены некоторые коррективы в порядок определения стоимостной оценки запасов, оплата за которые производится неденежными средствами.

Введена возможность оценивать продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также биржевые товары при первоначальном признании и при последующей оценке по справедливой стоимости. Опять же это выбор учетной политики. Не запрещено оценивать такие запасы по общей правилу, то есть по сумме фактических затрат. Тем же организациям, которые выбрали первый вариант оценки, необходимо при описании методики определения справедливой стоимости в учетной политике руководствоваться МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Больший интерес представляет собой до недавнего времени весьма спорный вопрос об учете скидок при приобретении запасов. В новом ФСБУ 5/2019 указывается, что фактическая стоимость приобретаемых запасов определяется с учетом всех скидок. При этом совершенно не важно, как эта скидка называется в договоре: скидка, уступка, вычет, премия, льгота и т.п.; не важно, в какой форме она будет предоставлена: живыми деньгами, взаимозачетом, бесплатной дополнительной партией товара и т.п.; не важно, как прописана в договоре связь скидки с ценой товара: изменяет ли скидка цену товара или нет; не важно, в какой период времени скидка будет представлена: в течение текущего отчетного периода или после его окончания, и т.п. В общем главное, что по сути эти товары с учетом такой скидки обошлись организации дешевле. Таким образом скидки теперь учитываются в составе фактической себестоимости запасов, а не, в частности, в составе прочих доходов. То есть уже на этапе принятия к учету запасов, по которым предполагается получение скидки от поставщика, необходимо определять его фактическую стоимость за вычетом предполагаемой скидки.

Введены новшества и в порядок оценки готовой продукции и незавершенного производства.

Ранее была возможность списывать затраты, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», на счет 20 «Основное производство», а затем на счет 43 «Готовая продукция», включая таким образом управленческие расходы в состав фактической себестоимости продукции. ФСБУ 5/2019 запрещает такую практику и не позволяет включать управленческие расходы в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с производством).

Также ФСБУ 5/2019 запрещает учитывать в фактической себестоимости готовой продукции и незавершенного производства сверхнормативные затраты материалов и ресурсов, потери от простоя, брака и т.п.). В частности, это означает, что бухгалтерская запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредита счета 28 «Брак в производстве» более не сможет иметь право на существование (возможно за исключением отдельных частных случаев): потери от брака должны списываться сразу на себестоимость реализации отчетного периода.

ФСБУ 5/2019 уже не упоминает про возможность оценки незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Готовая продукция и незавершенное производство по общему правилу должны оцениваться по суммам прямых и косвенных затрат. При этом в массовом и серийном производстве допускается оценка только в сумме прямых затрат или в сумме плановых (нормативных) затрат. При выборе первой альтернативы нужно помнить, что соответствующий МСФО (IAS) 2 не предусматривает такого варианта оценки, поэтому для тех, кто составляет свою отчетность также по МСФО, выбор этого варианта не кажется целесообразным.

По моему мнению, весьма неплохим вариантом может быть выбор метода стоимостной оценки незавершенного производства и готовой продукции в массовом и серийном производстве по сумме нормативных затрат. Во-первых, этот метод позволяет учесть запрет нового ФСБУ 5/2019 включения в фактическую себестоимость сверх нормативных затрат. А во-вторых, учет по такому варианту можно организовать по уже существующей методологии учета выпуска готовой продукции с учетом счета 40 «Выпуск продукции», когда готовая продукция будет показана в балансе по плановой себестоимости, а все сверхнормативные затраты будут списаны на себестоимость реализации отчетного периода. Однако данный способ не должен применяться для манипулирования показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности. Здесь критически важно организовать надлежащий контроль за процессом определения и актуализации плановой (нормативной) себестоимости.

Другим важным элементом стоимостной оценки запасов является определение обесценения запасов. На мой взгляд, по большому счету здесь нет никакого принципиального новшества по сравнению с текущей версией ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»: оба стандарта требуют создавать соответствующей оценочный резерв и это не является правом выбора учетной политики. Однако изменения претерпел все же технический момент.

Сейчас движение резерва отражается через прочие доходы и расходы. По ФСБУ 5/2019 движение резерва должно отражаться через себестоимость продаж, но с отдельными особенностями.

Рассмотрев пункты 31 и 43 ФСБУ 5/2019 в их взаимосвязи, на мой взгляд, можно выявить следующие особенности (напомню при этом, что балансовая стоимость запасов представляет собой их фактическую стоимость за вычетом резерва под обесценение).

Начнем с выбытия запасов, по которым ранее был создан резерв. В бухгалтерском учете при списании себестоимости реализации запасов, под обесценение которых создан резерв, сначала необходимо сделать бухгалтерскую запись по списанию резерва в фактическую стоимость запасов (Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 43 «Готовая продукция», если выбывает готовая продукция), получив таким образом на счете учета запасов его балансовую стоимость, и затем получившуюся балансовую стоимость списать на себестоимость реализации. Впрочем, идентичный результат можно получить, списав на себестоимость реализации фактическую стоимость и резерв по отдельности (каждый со своего счета учета).

По тем запасам, что на отчетную дату еще не реализованы, но по которым необходимость обесценения полностью или частично отпала, будет иметь место восстановление резерва. В таком случае оно отражается не как ранее в составе прочих доходов, а в составе себестоимости продаж (себестоимость продаж уменьшается на величину восстановленного резерва).

Остается невыясненным вопрос о том, куда относить расход по созданию резерва. ФСБУ 5/2019 говорит о том, что он признается расходом периода, в котором он создан (увеличен), не уточняя при этом, к какому конкретно виду расхода отнести. Многие могут вспомнить ПБУ 10/99 «Расходы организации», из которого можно сделать вывод, что расходы от создания резерва относятся к категории прочих расходов. Однако если еще раз внимательно вчитаться в пункты 31 и 43 ФСБУ 5/2019 (более позднего и соответственно более сильного с точки зрения нормативного регулирования), можно сделать вывод, что расходы по созданию (увеличению) резерва также относятся на себестоимость реализации.

Таким образом, с нового 2021 года в отчете о финансовых результатах в составе прочих доходов и расходов мы уже не увидим такой статьи как резерв под обесценение запасов, его надо будет искать в составе себестоимости продаж.

В заключении хотелось бы отметить еще один момент в отношении стоимостной оценки запасов. ФСБУ 5/2019 (равно как и ПБУ 5/01) разрешает (то есть такой метод необходимо закрепить в учетной политике) при осуществлении торговой деятельности затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Заключительные положения

Да, новый ФСБУ 5/2019 внес довольно значимые (местами революционные и долгожданные) изменения в порядок бухгалтерского учета запасов. Не исключено, что в результате бухгалтерский учет еще больше отдалится от налогового. Но не будем огорчаться, ведь при расчете отложенных налогов мы уже можем применять менее трудозатратный и более простой балансовый метод.

ФСБУ5/2019 обязателен к применению, уже начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Досрочное применение допускается. Бухгалтер-рационализатор должен обрадоваться предоставленной возможности применять новые правила с 2021 года перспективно. Скрупулезный бухгалтер-отличник может выбрать ретроспективный метод, то есть пересчитать все показатели отчетности в части запасов так, как будто новый ФСБУ 5/2019 должен был применяться уже давно.