Автор: Портнов Алексей Алексеевич, юрист, г. Москва

Источник: Закон.ру

В последнее время популярность криптовалюты стремительно растет. По словам главы Росфинмониторинга, за 9 месяцев 2023 года количество и размер операций с ней в России выросли более чем в два раза по сравнению с аналогичным периодом прошлого года.1

Во многом это объясняется тем, что криптовалюта используется для обхода некоторых санкций, введенных в отношении России. Поэтому нет ничего удивительного, что государство проявляет интерес к криптовалюте, в том числе для целей налогообложения.

Что такое криптовалюта

По мнению Центрального Банка России, это цифровая валюта, т. е. совокупность электронных данных, которые могут быть использованы как инвестиции и средство платежа, хоть и не являются денежной единицей.2

При этом не нужно путать криптовалюту с цифровым рублем или безналичными денежными средствами, т. к. она ничем не обеспечена и в отношении нее нет лица, которое бы несло ответственность перед владельцами криптовалюты.3 В России отсутствует организация, регулирующая деятельность криптовалюты и защищающая права ее владельцев.

С технической точки зрения, криптовалюта представляет собой полученный в результате сложных математических расчетов (майнинг) набор символов, информация о котором шифруется и хранится на миллионах различных устройствах, объединенных в одну сеть. Такая технология шифрования и хранения данных называется блокчейном.

Проблема определения правового статуса

Прежде чем перейти к налогообложению криптовалюты необходимо разобраться с ее статусом.

На сегодняшний день по этому вопросу существует правовая неопределенность.

Гражданское и налоговое законодательства не содержат упоминания о криптовалюте. Несмотря на это, криптовалюта признается имуществом, но только в рамках применения законов о противодействии отмыванию денег, банкротстве, исполнительном производстве и противодействии коррупции.4

В связи с этим не понятно, как именно в остальных случаях нужно квалифицировать криптовалюту. Это приводит к тому, что некоторые суды признают ее имуществом,5 в то время как другие – нет.6

Попытки устранить подобную неопределенность делались неоднократно.

Так, законопроект № 1065710-7 предусматривает, что для целей налогообложения криптовалюта признается имуществом. Рассмотрение проекта закона приостановлено с октября 2021 года.7 С учетом этого вряд ли его примут в ближайшее время.

Новой попыткой правового регулирования стал модельный закон о цифровых финансовых активах, принятый 14.04.2023 Межпарламентской Ассамблеей государств-участников СНГ. Согласно этому документу криптовалюта признается имуществом для целей налогообложения.8 Однако этот модельный закон не решил проблему, т. к. он носит рекомендательный характер, и в России действует закон о цифровых финансовых активах, отличающийся по содержанию от модельного.

Сейчас вопрос о правовом статусе криптовалюты для целей налогообложения остается нерешенным. Учитывая открытый перечень имущества, являющегося объектом гражданского оборота, признание криптовалюты имуществом будет уместным способом решения проблемы определения ее статуса.9

Налогообложение

НДС

Реализация имущества на территории России облагается НДС.10 В связи с этим продажа, обмен, дарение и прочие сделки с криптовалютой формально подлежат налогообложению.11

Однако сложно определить то, в каких случаях Россия будет признаваться местом реализации криптовалюты для целей НДС.

Сейчас нет официальных разъяснений по этому поводу.

Можно только предположить, что местом реализации будет Россия, если списание криптовалюты произойдет с электронного кошелька, доступ к которому предоставляет российское лицо: криптобиржа или платформа цифровых валют.

Электронный кошелек — это программа, которая позволяет совершать операции с криптовалютой. При этом такой кошелек хранит только цифровые ключи, с помощью которых осуществляются операции с криптовалютой. Сама цифровая валюта хранится в системе блокчейн, а не на электронном кошельке.

В связи с этим определить ее местонахождение невозможно. Следовательно, для целей НДС нельзя однозначно понять, находилась ли криптовалюта в России или за ее пределами на момент реализации.

Вышеуказанный законопроект содержит поправки, касающиеся освобождения от НДС операций с цифровой валютой. Однако до тех пор, пока он не будет принят, сделки с криптовалютой должны облагаться НДС.12

Несмотря на это, суды не признают майнинг цифровой валюты объектом обложения НДС, следствием чего является невозможность получить вычет в связи с приобретением оборудования для майнинга.13

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения является прибыль – разница между доходами и расходами.

При расчете налога учитываются все доходы, за исключением тех, которые указаны в перечне доходов, освобожденных от налогообложения.14 Поскольку криптовалюта отсутствует в этом перечне, доход от операций с ней подлежит учету в налоговой базе по общим основаниям.15

Чтобы при расчете налога учесть сумму расходов, они должны быть документально подтвержденными и обоснованными. При этом в настоящий момент нет официальных разъяснений налогового органа о документальном подтверждении и особенностях признания расходов по сделкам с криптовалютой.

УСН

Существует два объекта налогообложения: доходы и разница между доходами и расходами.

В налоговой базе по УСН учитываются те же доходы, что и при расчете налога на прибыль организаций.16

Что касается учитываемых при УСН расходов, их перечень ограничен и не содержит затрат на покупку или майнинг криптовалюты.17 В связи с этим лицо, применяющее данный налоговый режим, лишено возможности учесть расходы по сделкам с криптовалютой при расчете налоговой базы.

НДФЛ

Этот налог уплачивается с доходов, размер которых в некоторых случаях может быть уменьшен за счет налоговых вычетов.

Налоговая база по операциям купли-продажи криптовалюты определяется в рублях как превышение дохода от ее продажи над суммой расхода на ее приобретение.

При этом доход по таким сделкам не может быть уменьшен за счет имущественного вычета в размере 250 тыс. рублей. Также, доход по этим сделкам не освобождается от НДФЛ, даже если криптовалюта принадлежала продавцу свыше трех лет. К такому выводу пришел налоговый орган в своих разъяснениях.18

На сегодняшний день налоговый орган еще не определил перечень документов и порядок подтверждения расходов по сделкам с криптовалютой. Однако ведомство уже высказалось о том, что при получении дохода от ее продажи налогоплательщику нужно самому исчислить налог и подать декларацию.19

Налог самозанятых

По общему правилу, самозанятые обязаны уплачивать налог с дохода, полученного при реализации имущества. Однако есть исключения: доход от перепродажи имущества и продажи имущества, использованного в личных целях.

Особенность криптовалюты позволяет использовать ее в личных целях, таких как инвестиции.20 В свою очередь, это предполагает приобретение цифровой валюты для целей ее последующей перепродажи.

Поэтому доходы от продажи криптовалюты не должны учитываться в налоговой базе самозанятых. К похожему выводу пришел и налоговый орган в одном из своих писем.21

Налоговый контроль в России

Криптовалюта нередко используется для сокрытия доходов и, как следствие, уклонения от уплаты налогов. Для решения этой проблемы необходим административный контроль над обращением цифровой валюты.

В 2016 году ФНС России впервые заговорила о необходимости законодательно обязать агентов и органы валютного контроля собирать и представлять в налоговый орган информацию об операциях с криптовалютами.22

Затем в 2020 году был разработан проект закона.

Содержащиеся в нем поправки предусматривают возможность налогового органа истребовать у банков выписки по счетам физических лиц, которые использованы в операциях с криптовалютой. Также проект закона предусматривает обязанность физических лиц и компаний информировать налоговый орган об обороте и остатке цифровой валюты на электронных кошельках, если сумма поступлений / списаний за год превысила эквивалент 600 тыс. рублей.

Однако эти поправки так и остаются лишь законопроектом. В настоящее время в открытых источниках нет информации о наличии у налогового органа сведений об остатках и движения криптовалюты на электронных кошельках налогоплательщиков.

Такая ситуация объяснима сложностью администрирования криптовалюты. С каждым днем число площадок для обмена и майнинга криптовалюты становится все больше и больше. Кроме того, ее учет происходит децентрализовано.

Все это приводит к тому, что для российского налогового органа сбор, учет и проверка информации о движении цифровой валюты является непосильной задачей.

Международные тренды налогового контроля

Невыполнимая для одной страны задача может быть успешно решена совместными усилиями нескольких стран.

Одним из эффективных способов борьбы с размыванием налоговой базы и уклонением от уплаты налогов является международный обмен налоговой информацией между компетентными органами разных стран.

CARF

Организация экономического сотрудничества и развития в 2022 году разработала систему отчетности по криптовалютам – Crypto-Asset Reporting Framework (CARF). Система предусматривает ежегодный автоматический обмен информацией между странами.

В рамках CARF платформы цифровых валют и криптобиржи обязаны представлять в налоговые органы своих стран сведения об обороте криптовалюты. Затем эти сведения подлежат передаче в те страны, налоговыми резидентами которых являются владельцы электронных кошельков (пользователи), участвующие в обороте цифровой валюты.

Объектом обмена является следующая информация:

  • сведения о платформах цифровых валют, криптобиржах и пользователях;

  • сведения об обороте криптовалюты как в отношении платформы цифровых валют, криптобиржи, так и каждого их пользователя;

  • рыночная стоимость криптовалюты.23

Для CARF интерес представляют следующие операции: покупка / продажа криптовалюты, ее обмен на другую криптовалюту и оплата криптовалютой товаров, работ, услуг.24

Запуск CARF планируется завершить к 2027 году. По состоянию на 11.10.2023 в системе участвует 48 стран, в том числе Кипр, Швейцария, США, Сингапур, Лихтенштейн и Великобритания.25 Однако России нет среди этих участников.

DAC8

Руководствуясь концепцией CARF, в 2023 году Совет Европейского Союза принял восьмую редакцию Директивы об административном сотрудничестве (DAC8).

Ее задача в том, чтобы обеспечить налоговые органы информацией о каждой операции с криптовалютой, осуществленной физическими лицами или компаниям из Европейского Союза (ЕС).

По своему содержанию Директива во многом похожа на CARF, но действует только в пределах ЕС. Авторы Директивы предложили создать единый каталог для стран ЕС, в который будет загружаться информация о сделках с криптовалютой и участниках этих сделок. Каждая страна ЕС сможет посмотреть в каталоге сведения только в отношении ее жителей и компаний.26

До конца 2025 года планируется создать реестр операторов криптовалюты, которые должны будут собирать и представлять в компетентные органы ЕС информацию о сделках с криптовалютой и участниках этих сделок.27

При этом первый обмен информацией должен произойти не раньше 2027 года и будет содержать сведения об обороте криптовалют за 2026 год.

FATCA

В США действует закон о налогообложении иностранных счетов – Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). Он обязывает американских граждан уведомлять налоговые органы о своих зарубежных счетах. Кроме того, иностранные банки, открывшие американцам счета, также обязаны сообщать в США об их открытии.

В рамках развития концепции FATCA в США подготовлены предложения о контроле над оборотом криптовалюты.28

В частности, предлагается обязать брокеров и площадки цифровой валюты представлять отчеты о суммах поступлений / списаний криптовалюты и их обмена. Также правила обязывают продавцов и покупателей недвижимости информировать налоговые органы о рыночной стоимости криптовалюты, если она использовалась в расчетах по сделке с недвижимостью.

Публичные слушания по вопросу принятия этих поправок должны были состояться в ноябре 2023 года. Однако до настоящего времени в открытых источниках нет информации о результатах слушаний.

В связи с этим не понятно, будут ли эти правила приняты, и если да, то когда начнут применяться.

Прогнозы

Результаты первых попыток налогового контроля над сделками с криптовалютой будут видны только через несколько лет. До тех пор такие операции по-прежнему находятся за рамками этого контроля.

Сейчас в России отсутствуют правила по сбору сведений об обороте цифровой валюты. Однако рано или поздно мировые тенденции налогового контроля над криптовалютой доберутся и до России.

Эффективное налоговое администрирование сделок с криптовалютой невозможно без сотрудничества с другими странами. В связи с этим наиболее вероятным сценарием будет интеграция России в систему CARF.

Также стоит ожидать на законодательном уровне конкретизацию правового статуса цифровой валюты и новых разъяснений налогового органа об особенностях налогообложения криптовалюты.


1. Интервью с директором Росфинмониторинга от 01.11.2023. Известия. URL: https://iz.ru/1598190/natalia-ilina/reshenie-o-regulirovanii-kriptovaliuty-nuzhno-prinimat-kak-mozhno-skoree (дата обращения 07.12.2023)

2. Раздел 1.1 «Криптовалюты: тренды, риски, меры. Доклад для общественных консультаций (20.01.2022)», утвержденный Банком России

3. Введение и врезка 3 раздела 1.1 «Цифровой рубль. Доклад для общественных консультаций (октябрь 2020 года)», утвержденный Банком России и часть 3 статьи 1 Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»

4. Статья 3 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», статья 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», часть 4 статьи 68 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» и части 10 статьи 8 Федеральный закон от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции»

5. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2020 по делу № А40-164942/2019

6. Решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.04.2023 по делу № А05-14157/2022

7. Законопроект № 1065710-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части налогообложения цифровой валюты). URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/1065710-7?ysclid=lpl4diyycz797216062 (дата обращения 07.12.2023)

8. Часть 5 статьи 25 Модельного закона о цифровых финансовых активах, принятого 14.04.2023 в г. Санкт‑Петербурге Постановлением 55-11 на 55-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ

9. Статьи 6 и 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 1 статьи 11 и пункт 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)

10. Пункт 3 статьи 38 и подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ

11. Письмо Министерства финансов России (далее – Минфин России) от 02.09.2022 № 03-04-05/85586

12. Письмо Минфина России от 05.12.2022 № 03-03-06/1/118755

13. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.10.2023 по делу № А40-273884/2022 и решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.04.2023 по делу № А05-14157/2022

14. Статья 251 НК РФ

15. Письма Минфина России от 16.08.2023 № 03-03-07/77230 и от 28.12.2021 № 03-04-05/107093

17. Статья 346.16 НК РФ

18. Письмо Федеральной налоговой службы России (далее – ФНС России) от 26.05.2023 № СД-4-3/6639@

19. Письмо Минфина России от 28.12.2021 № 03-04-05/107093

20. Пункт 2 части 2 статьи 4 и пункт 5 части 2 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»

21. Письмо Минфина России от 06.05.2021 № 03-04-05/34900

22. Письмо ФНС России от 03.10.2016 № ОА-18-17/1027

23. Rules, section II: Reporting requirements «Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard» (страницы 15 и 16). URL: https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/crypto-asset-reporting-framework-and-amendments-to-the-common-reporting-standard.pdf (дата обращения 07.12.2023)

24. Introduction, paragraph 20 «Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard» (страница 12). URL: https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/crypto-asset-reporting-framework-and-amendments-to-the-common-reporting-standard.pdf (дата обращения 07.12.2023)

25. OECD Secretary-General Mathias Cormann welcomes pledge by 48 countries to implement global tax transparency standard for crypto-assets by 2027. URL: https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/secretary-general-mathias-cormann-welcomes-pledge-by-48-countries-to-implement-global-tax-transparency-standard-for-crypto-assets.htm (дата обращения: 07.12.2023)

26. Point (38) «COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2023/… of … amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation» (страница 18). URL: https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-10215-2023-INIT/en/pdf (дата обращения 07.12.2023)

27. Point (6) Article 8ad, paragraph 10 «COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2023/… of … amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation» (страница 39). URL: https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-10215-2023-INIT/en/pdf (дата обращения 07.12.2023)

28. Gross Proceeds and Basis Reporting by Brokers and Determination of Amount Realized and Basis for Digital Asset Transactions. URL: https://www.federalregister.gov/documents/2023/08/29/2023-17565/gross-proceeds-and-basis-reporting-by-brokers-and-determination-of-amount-realized-and-basis-for (дата обращения 06.12.2023)