К вопросу о налогообложении НДС операций с криптовалютой

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

В последние годы криптовалюта получила широкое распространение. В числе операций с криптовалютой большой объем (как в количественном, так и в стоимостном выражении) имеют не только операции купли-продажи криптовалюты, майнинга криптовалюты, расчетов с использованием криптовалюты, но и, например, дарение криптовалюты.

Однако, несмотря на такое значение криптовалюты в современной жизни, с точки зрения российского законодательства криптовалюта и операции с ней квалифицируются и регулируются крайне неоднозначно, размыто.

В частности, очень много вопросов возникает в сфере налогообложения операций с криптовалютой.

В настоящей статье мы попробуем рассмотреть один из блоков таких вопросов: налогообложение НДС операций с криптовалютой.

Иные вопросы (в т.ч. налогообложение иными налогами; вопрос о предпринимательском характере операций с криптовалютой и др.) – оставим за рамками настоящей статьи.

Для лучшего восприятия материала разберем далее обозначенную тему по разделам.

I. Очень кратко о криптовалюте

Перед рассмотрением вопросов налогообложения НДС целесообразно кратко определить, что же из себя представляет криптовалюта в российском правовом поле.

В российском законодательстве термин «криптовалюта» не определяется и не раскрывается; общие нормы, регулирующие правовой статус криптовалют, отсутствуют.

Однако, например, в одном из докладов Центрального Банка РФ криптовалюты определяются как децентрализованные виртуальные валюты, основанные на математических алгоритмах и защищенные методами криптографии, работающие в децентрализованной платежной системе¹.

«Классические» криптовалюты не являются денежной единицей какого-либо государства и (или) официальной международной денежной/расчетной единицей.

С точки зрения российского законодательства криптовалюта подпадает под признаки цифровой валюты, являясь одной из возможных разновидностей цифровой валюты (ч. 3 ст. 1 Федерального закона № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации; далее по тексту – «Закон № 259-ФЗ»). Такая позиция прослеживается и в научной литературе².

Заслуживает внимания позиция, сформулированная в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 № 09АП-35215/2023 по делу № А40-273884/2022: под криптовалютой понимается разновидность цифровой валюты, основанная на применении криптографии для создания и контроля новых единиц валюты и осуществления транзакций. Поскольку криптовалюта не подлежит централизованному регулированию, ее можно отнести к виртуальной валюте либо, с учетом особенностей, выделить в отдельную разновидность цифровой валюты.

В России оборот цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) не является абсолютно свободным, некоторые операции запрещены.

Например, российское законодательство предусматривает существенные ограничения для следующих субъектов:

• российские юридические лица;

• филиалы, представительства и иные обособленные подразделения международных организаций и иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданные на территории России;

• физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев³.

Вышеперечисленные категории субъектов не вправе принимать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары, выполняемые ими (им) работы, оказываемые ими (им) услуги или в качестве иного способа, позволяющего предполагать оплату товаров (работ, услуг) (ч. 5 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

В России запрещается даже распространение информации о предложении и (или) приеме цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) в качестве способа оплаты/расчета за товары (работы, услуги) (ч. 7 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

Таким образом, использование в России цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) в качестве средства платежа/способа оплаты за товары (работы, услуги) фактически запрещено.

Прочие операции с цифровой валютой (в т.ч. с криптовалютой), например, дарение, купля-продажа, майнинг, – не запрещены. Купля-продажа цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) может использоваться и как способ инвестирования – это тоже не запрещено.

Кроме того, не запрещено использовать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве средства платежа/способа оплаты за пределами России, например, при совершаемых за пределами России сделках с оплатой в адрес иностранных юридических лиц либо с оплатой в адрес физических лиц, преимущественно проживающих за пределами России в течение 12 следующих подряд месяцев. Даже если другой стороной таких сделок (оплачивающей стороной) будет являться, например, гражданин России – налоговый резидент России.

На наш взгляд, крайне спорным является вопрос об отнесении цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) к тому или иному виду объектов для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). В частности, можно ли отнести цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) к имуществу или даже конкретно к имущественным правам? На этот вопрос нет однозначного ответа. В том числе, в литературе указывается на то, что цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) следует рассматривать как совершенно новый объект гражданского права⁴.

Прим.: для целей некоторых федеральных законов прямо предусмотрено, что цифровая валюта признается имуществом (ст. 3 Федерального закона № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», ст. 2 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», ч. 4 ст. 68 Федерального закона № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», ч. 10 ст. 8 Федерального закона № 273-ФЗ «О противодействии коррупции»). Но для целей ГК РФ и НК РФ такая четкая квалификация на настоящий момент отсутствует.

Обозначенный вопрос отнюдь не только теоретический, он имеет и вполне практическое значение, о котором мы частично упомянем далее.

II. Налогообложение НДС операций с криптовалютой

По нашему мнению, на настоящий момент отсутствуют достаточные основания для налогообложения НДС операций с криптовалютой.

Обоснуем свою позицию.

1. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав.

Как мы упомянули выше (см. раздел I настоящей статьи), правовой статус криптовалюты для целей налогового законодательства на настоящий момент неясен, в том числе, непонятно, можно ли отнести криптовалюту к имуществу или имущественным правам.

Соответственно, применительно к операциям с криптовалютой, на настоящий момент нельзя обоснованно говорить о реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (в контексте пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Ведь криптовалюта – это «непонятный» объект для целей налогового законодательства.

2. Криптовалюта, ее оценка, операции с ней – обладают существенной специфичностью и не имеют каких-либо сопоставимых аналогов. При этом неясен даже правовой статус криптовалюты (о чем мы написали выше – в разделе I настоящей статьи).

С учетом этого, по нашему мнению, для налогообложения НДC операций с криптовалютой в НК РФ должен быть предусмотрен конкретный порядок, учитывающий все специфические особенности соответствующих операций (в т.ч. порядок и момент определения налоговой базы, оценка/стоимость криптовалюты для целей налогообложения, порядок учета/подтверждения вычетов и др.). Но на настоящий момент такого порядка в НК РФ нет. С учетом этого, повторимся, на настоящий момент, по нашему мнению, отсутствуют достаточные основания для налогообложения НДС операций с криптовалютой.

Здесь уместно вспомнить также про одно из базовых положений налогового законодательства, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). С учетом этого, пробел в налоговом законодательстве в отношении налогообложения НДС операций с криптовалютой следует толковать в пользу налогоплательщиков – в качестве позиции об отсутствии оснований для налогообложения НДС таких операций.

3. Продажа/передача криптовалюты не имеет четкой «материальной привязки» к территории конкретного государства, поскольку совершается в компьютерном/виртуальном пространстве. Соответственно, при отсутствии в НК РФ специальных положений по этому вопросу, невозможно определить территорию России в качестве места продажи/передачи криптовалюты. А это имеет важное значение при определении объекта налогообложения по НДС (в частности, применительно к реализации товаров, работ, услуг – см. пп. 1 п. 1 ст. 146, ст.ст. 147, 148 НК РФ).

4. Если среди различных операций с криптовалютой рассматривать конкретно операции по купле-продаже криптовалюты, совершаемые физическим лицом, имеющим также статус индивидуального предпринимателя, то, на наш взгляд, на настоящий момент нет достаточных оснований для отнесения таких операций к предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя. Скорее их следует квалифицировать как личные/непредпринимательские операции физического лица (по аналогии с куплей-продажей ценных бумаг и иных объектов на бирже в инвестиционных целях). В частности, учитывая, что на настоящий момент правовой статус криптовалюты не определен (о чем мы написали выше – в разделе I настоящей статьи), сложно найти в таких операциях один из признаков предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) – «… получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг».

А личные/непредпринимательские операции физического лица в любом случае не облагаются НДС (ст. 143 НК РФ).

III. Что говорит правоприменительная и праворазъяснительная практика?

Вопрос о налогообложении НДС операций с криптовалютой ставился перед Минфином России и ФНС России несколько раз. Четкого ответа на этот вопрос не последовало. По крайней мере, Минфин России и ФНС России не заявили конкретно и однозначно, что те или иные операции с криптовалютой подлежат налогообложению НДС. Хотя, нужно отметить, логика некоторых «недосказанных» разъяснений Минфина России построена в пользу именно такого вывода – о налогообложении НДС операций купли-продажи криптовалюты (Письма Минфина России от 02.09.2022 № 03-04-05/85586, от 05.12.2022 № 03-03-06/1/118755).

Сложившейся массовой судебной практики по вопросу о налогообложении НДС операций с криптовалютой на настоящий момент пока нет. Пока только «первые ласточки».

Например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.08.2023 № 09АП-35215/2023 по делу № А40-273884/2022 пришел к выводу, что криптовалюты в настоящее время не относятся к числу объектов гражданских прав, следовательно операции по добыче (майнингу) криптовалют налогообложению НДС не подлежат. На этом основании суд подтвердил отсутствие оснований для вычета «входящего» НДС по приобретенному налогоплательщиком оборудованию для майнинга криптовалют.

По нашему мнению, из вышеуказанного решения суда следует, что операции купли-продажи криптовалюты также не подлежат налогообложению НДС. При ином подходе вычет «входящего» НДС по приобретенному оборудованию для майнинга криптовалют был бы правомерен (см. условия для вычета «входящего» НДС, содержащиеся в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пожалуй, следует обратить внимание также на решения судов по весьма нашумевшему делу № А40-91072/14 (Решение Арбитражного суда города Москвы от 24.11.2014, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2015 № 09АП-2062/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.06.2015 № Ф05-7093/2015, Определение Верховного Суда РФ от 30.09.2015 № 305-КГ15-12154). По указанному делу суды пришли к выводу об обложении НДС операций по предоставлению дополнительного игрового функционала в компьютерных интернет-играх, получаемого условно за так называемую игровую валюту (валюту виртуального/игрового мира).

Такая игровая валюта (валюта виртуального/игрового мира), используемая как средство получения дополнительного игрового функционала в компьютерной интернет-игре, тоже существует в компьютерном/виртуальном пространстве, и в этом есть отдаленная схожесть с криптовалютой. Более того, практика показывает, что игровые валюты некоторых популярных компьютерных игр (либо получаемый за них дополнительный игровой функционал) – перепродаются и даже используются в качестве некоего средства платежа/способа расчетов (например, за товары, работы, услуги).

Но, по нашему мнению, такая игровая валюта имеет иную природу, нежели криптовалюта, хотя бы потому, что игровая валюта существует и используется именно в компьютерной игре, право пользования которой предоставляется конкретным правообладателем. А в отношении «среды», в которой создаются и существуют «классические» криптовалюты, правообладателей может и не быть.

Кроме того, применительно к игровым валютам, математические алгоритмы и методы криптографии, если и используются, то в большинстве случаев не столько как способ создания/существования игровых валют, сколько как способ их защиты.

Поэтому, полагаем, дело № А40-91072/14 нельзя считать показательным в вопросе о налогообложении НДС операций с криптовалютой.

IV. Выявляемость операций с криптовалютой

Операции с криптовалютой в большинстве случаев практически невозможно выявить и доказать.

Но следует выделить два внешних признака, которые могут повлечь повышенное внимание контролирующих органов и предположения о совершении операций с криптовалютой:

а) регулярное получение доходов от операций с криптовалютой на счета в банках;

б) использование оборудования для майнинга криптовалюты. Такие факты достаточно часто фиксируются в спорах по энергоснабжению и применяемых тарифах (см., например, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.05.2023 № Ф01-1789/2023 по делу № А79-9002/2021, от 03.08.2022 № Ф01-2916/2022 по делу № А82-2886/2021, Определения Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 30.06.2023 № 88-11641/2023, от 06.06.2023 № 88-11895/2023, от 25.05.2023 № 88-11212/2023, от 16.05.2023 № 88-11098/2023, от 25.04.2023 № 88-7192/2023, от 30.03.2023 № 88-7466/2023, от 16.03.2023 № 88-7114/2023, Апелляционные определения Иркутского областного суда от 13.03.2023 по делу № 33-1772/2023, от 27.02.2023 № 33-1773/2023 по делу № 2-3725/2022 и др.). Но такие зафиксированные факты потенциально могут быть использованы и в налоговых спорах в качестве прямых или косвенных доказательств совершения операций с криптовалютой.

Если говорить конкретно о юридических лицах (которые в полной мере «обременены» обязанностями по ведению не только налогового учета, но и бухгалтерского учета, а также кассовых операций), то совершение операций с криптовалютой не может не оставить следов в учете.

---

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru