Д. И. Парамонов, адвокат «ФБК Право»

В связи с непростой экономической ситуацией в России в последние годы многие компании понесли убытки. Не являются исключением и дочерние компании международных холдингов, которые, помимо прочего, зачастую несут бремя внутригрупповых выплат, например в виде роялти за использование на территории России товарных знаков, ноу-хау и прочих объектов интеллектуальной собственности. В целях снижения расходов российская «дочка» может заключить дополнительные соглашения к лицензионным договорам с зарубежной компанией группы — правообладателем товарных знаков о временном снижении ставок роялти на определенный период. Рассмотрим, какие риски и налоговые последствия может повлечь такая операция при условии, что применяемая до изменения договора ставка лицензионных платежей соответствует рыночному уровню (ст. 1053 Налогового кодекса РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы) (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что иностранная компания — правообладатель и российская организация признаются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения как участники одной группы (ст. 1051 НК РФ).

Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми независимо от суммы доходов, полученных по таким сделкам в соответствующем календарном году (ст. 10514 НК РФ) (см., например, письма Минфина России от 14 октября 2015 г. № 03-01-18/58760, от 16 сентября 2015 г. № 03-01-18/53086, от 11 сентября 2015 г. № 03-01-18/52484, от 4 сентября 2015 г. № 03-01-11/51070, от 28 мая 2015 г. № 03-01-18/30961).

При этом для договоров по передаче или предоставлению в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в качестве цены, примененной в сделке, в зависимости от условий договора может выступать уровень ставки лицензионного платежа в процентах от установленного показателя (выручки, прибыли и т.п.) или иное предусмотренное договором вознаграждение (письма Минфина России от 28 декабря 2012 г. № 03-01-18/10-200, ФНС России от 6 марта 2014 г. № ЗН-3-13/878@).

В рассматриваемой ситуации исчисление уплачиваемых иностранной материнской компании лицензионных платежей по новой ставке повлечет за собой уменьшение суммы расходов, включаемых налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на прибыль, по сравнению с суммой лицензионных платежей, уплачиваемых по прежней ставке, что приведет к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль.

Если уровень прежней ставки лицензионных платежей соответствовал рыночному уровню, риски оспаривания налоговым органом правомерности учета в налоговой базе расходов в виде сниженных лицензионных платежей отсутствуют, поскольку при применении пониженной ставки роялти принцип «вытянутой руки» во взаимоотношениях налогоплательщика и правообладателя будет по-прежнему соблюдаться (письмо Минфина России от 26 октября 2012 г. № 03-01-18/8-149).

Принцип «вытянутой руки» означает использование рыночных цен между независимыми участниками при аналогичных сделках и на аналогичных условиях. Данный принцип закреплен в положениях п. 1 ст. 1053 НК РФ, согласно которым если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Правоприменительная практика по оспариванию затрат налогоплательщика на уплату роялти в случае уменьшения уровня ставки лицензионных платежей, влекущего за собой соответствующее увеличение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, отсутствует, что говорит, по большому счету, об отсутствии оснований для таких споров.

Рисков возникновения претензий налоговых органов в отношении прошлых периодов, когда применялась прежняя ставка роялти, также не усматривается, если применявшаяся цена по сделке (размер ставки роялти), как было сказано, соответствовала рыночному уровню.

Возврат в будущем ставки лицензионных платежей к прежнему размеру также не должен создать для российского налогоплательщика налоговых рисков, если будет оставаться в пределах рыночных цен при соблюдении принципа «вытянутой руки».

Важно помнить, что глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду, в том числе от экономии на размере лицензионного платежа за пользование объектами интеллектуальной собственности по договору с взаимозависимым лицом, как доход, облагаемый налогом на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04).

При этом налогоплательщик и правообладатель свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ), налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П).

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, у российской компании не возникнет налоговых рисков в связи с временным уменьшением ставки лицензионных платежей, если размер применяемой ставки по-прежнему не превысит рыночный уровень, определенный в соответствии с положениями ст. 1053 НК РФ.

У налогоплательщика также не возникнет налоговых рисков в связи с увеличением ставки лицензионных платежей (возврата его на нынешний уровень) в будущем, если размер применяемой ставки не превысит рыночный уровень, установленный согласно ст. 1053 НК РФ.