О влиянии заявленных в ЕГРИП кодов ОКВЭД на налогово-правовую квалификацию деятельности индивидуального предпринимателя

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

В правоприменительной и праворазъяснительной практике встречается позиция, согласно которой налогово-правовая квалификация деятельности (операций) индивидуального предпринимателя напрямую зависит от указанных в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) видов деятельности.

Соответственно, доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Напротив, если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных в ЕГРИП, то соответствующие доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, облагаются в «непредпринимательском» налогово-правовом режиме (т.е. с обложением «непредпринимательским» НДФЛ). При этом, кроме того, в последнем случае на организацию или индивидуального предпринимателя, выплачивающих такие доходы, возлагаются предусмотренные ст. 226 НК РФ обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ (т.е. даже несмотря на то, что получатель доходов имеет статус индивидуального предпринимателя).

Такая позиция в той или иной степени нашла отражение в Письмах Минфина России от 22.11.2017 № 03-04-06/77155, от 27.04.2016 № 03-11-11/24293, от 18.04.2016 № 03-11-11/22134, Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.01.2016 № Ф08-9920/2015 по делу № А32-46885/2014.

Полагаем, не нужно долго объяснять, что отграничение предпринимательских сделок (операций, доходов) от непредпринимательских имеет весьма существенное налогово-правовое значение. Для самого индивидуального предпринимателя это влечет выбор режима налогообложения (например, УСН вместо НДФЛ), а для организаций или индивидуальных предпринимателей, выплачивающих доходы, – влияет на определение наличия/отсутствия обязанностей налогового агента по ст. 226 НК РФ (напомним, неисполнение таких обязанностей может повлечь ответственность по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного (несвоевременно удержанного) НДФЛ). То есть вопрос отнюдь не праздный.

Действительно ли заявленные в ЕГРИП виды деятельности имеют определяющее значение при налогово-правовой квалификации деятельности (операций, доходов) индивидуального предпринимателя? Попробуем разобраться в этом вопросе.

Согласно пп. «о» п. 2 ст. 5 Федерального закона № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – «Закон о государственной регистрации») в ЕГРИП в числе сведений об индивидуальном предпринимателе содержатся коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД). При этом согласно п. 5 ст. 5 Закона о государственной регистрации индивидуальный предприниматель обязан сообщать в регистрирующий орган об изменении заявленных кодов ОКВЭД.

При регистрации в качестве индивидуального предпринимателя коды ОКВЭД указываются в форме № Р21001 «Заявление о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя».

Изменение кодов ОКВЭД сообщается по форме № Р24001 «Заявление о внесении изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей».

Непредставление (несвоевременное представление) сведений о кодах ОКВЭД может повлечь ответственность, предусмотренную ч. 3 или ч. 4 ст. 14.25 КоАП РФ.

Но дело в том, что заявленные в ЕГРИП коды ОКВЭД никак не влияют на объем правоспособности индивидуального предпринимателя и, соответственно, не ограничивают его в направлениях и видах предпринимательской деятельности.

Обоснуем данную позицию.

Согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

В свою очередь в соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо может заниматься отдельными видами деятельности только на основании специального разрешения (лицензии), членства в саморегулируемой организации или выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ.

Из совокупности приведенных норм следует, что индивидуальный предприниматель изначально обладает общей (универсальной) правоспособностью, т.е. вправе заниматься любыми видами деятельности, кроме запрещенных законом (в некоторых случаях – при наличии специального разрешения (лицензии), членства в саморегулируемой организации или выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ).

В литературе также превалирует точка зрения, что индивидуальный предприниматель обладает общей правоспособностью¹.

Заявленные в ЕГРИП виды экономической деятельности никак не влияют на объем правоспособности индивидуального предпринимателя и, соответственно, никоим образом не могут определять или ограничивать направления осуществляемой предпринимательской деятельности и перечень видов этой деятельности.

Следует учитывать, что ЕГРИП является всего лишь информационным ресурсом (п. 1 ст. 4 Закона о государственной регистрации), он в принципе не призван определять объем правоспособности субъектов предпринимательской деятельности.

Да, невнесение в ЕГРИП того или иного осуществляемого вида предпринимательской деятельности возможно может быть расценено как нарушение п. 5 ст. 5 Закона о государственной регистрации и повлечь ответственность по ст. 14.25 КоАП РФ. Но это совершенно другой аспект вопроса. Нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, с одной стороны, и ограничение правоспособности, с другой стороны, – принципиально разные, напрямую не связанные между собой, сферы.

Предпринимательская деятельность не есть что-то статичное, «застывшее». Ей присущи динамика, изменчивость, совершенствование, модернизация, перепрофилирование и т.д. Исходя из этого, заявленные в ЕГРИП виды экономической деятельности имеют в некоторой степени условный характер, поскольку:

во-первых, индивидуальный предприниматель может заявить в ЕГРИП множество видов экономической деятельности, что называется «на перспективу», но в течение длительного периода времени (а может быть и в течение всего периода предпринимательской деятельности – как будет развиваться бизнес) фактически заниматься только одним из них;

во-вторых, индивидуальный предприниматель может строго придерживаться заявленных в ЕГРИП видов экономической деятельности, но даже в этом случае периодически будут «выстреливать» какие-то «побочные» операции (например, индивидуальный предприниматель оказывает только услуги такси, имея для этого необходимый автопарк и штат водителей, заявив в ЕГРИП соответствующий вид деятельности; но периодически возникает необходимость обновлять автопарк, в связи с чем индивидуальный предприниматель время от времени продает бывшие в эксплуатации автомобили, что, строго говоря, как раз и является теми самыми «побочными» операциями).

Исходя из изложенного, считаем, что сами по себе заявленные в ЕГРИП виды экономической деятельности (коды ОКВЭД) никоим образом не могут определять налогово-правовую квалификацию деятельности (операций, доходов) индивидуального предпринимателя. Для этих целей они могут иметь некое дополнительное (второстепенное) значение только при наличии некоторой совокупности иных факторов, таких как:

1. Характер операции. Например, индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю продовольственными товарами и при этом в качестве единственной (разовой) сделки пишет картину по договору авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ), получая за это от заказчика соответствующее вознаграждение. Последняя сделка в данном случае по своему характеру «тяготеет» к непредпринимательской сфере деятельности. Отсутствие в ЕГРИП соответствующего вида деятельности дополнительно подтвердит такую квалификацию.

2. Определение статуса в договоре и иных документах по совершаемой сделке (операции). Если статус определен именно в качестве физического лица (т.е. без указания на статус индивидуального предпринимателя), то отсутствие в ЕГРИП соответствующего вида деятельности может дополнительно подтвердить непредпринимательский характер сделки (операции), и наоборот.

3. Характер расчетов по сделке (операции). Например, расчеты через расчетный счет – один из признаков предпринимательского характера сделки (операции). Напротив, расчеты через лицевой (текущий) счет – один из признаков непредпринимательского характера сделки (операции). Такой режим использования расчетного и лицевого (текущего) счетов определен, соответственно, в п.п. 2.2 и 2.3 Инструкции Банка России № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов».

Но это не абсолютно достоверный критерий, поскольку фактически расчеты могут быть произведены с нарушением специфики счета и, соответственно, заявленные в ЕГРИП виды экономической деятельности будут выступать дополнительным ориентиром в данном случае.

4. Специфика имущества (работ, услуг), в отношении которого совершена сделка (операция). Например, при вынесении решений по делу № А66-17/2017 суды учли функциональное назначение проданного имущества – экскаватора, отметив, что такое имущество в принципе не может использоваться для личных или семейных нужд.

5. Продолжительность и характер предшествующего использования имущества, в отношении которого совершена сделка (операция). Например, если проданная квартира в течение многих лет до продажи использовалась для проживания самого предпринимателя и (или) членов его семьи, иных родственников, то продажу квартиры вряд ли следует расценивать как предпринимательскую сделку. Напротив, если проданное имущество до продажи использовалось самим предпринимателем и (или) членами его семьи в предпринимательской деятельности, то продажу, скорее всего, следует квалифицировать как предпринимательскую сделку (например, по делу № А69-2570/2016 суды в качестве одного из признаков предпринимательского характера сделки по продаже нежилого помещения учли то обстоятельство, что до продажи нежилое помещение использовалось супругой продавца (индивидуального предпринимателя) под ателье).

6. Разовый или регулярный (систематический) характер сделок (операций). Регулярность (систематичность) – один из признаков предпринимательского характера сделок (операций). Например, это было учтено при вынесении судебными инстанциями решений по делам № А70-270/2017 и № А76-18818/2016.

Итак, повторимся, только некоторая совокупность обстоятельств могут определять налогово-правовую квалификацию деятельности (операций) индивидуального предпринимателя (но не сами по себе заявленные в ЕГРИП виды деятельности!).

Применительно к существу рассматриваемого вопроса верный вывод сформулирован в Постановлении ФАС Центрального округа от 29.03.2012 по делу № А09-4957/2011: факт того, что при государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя среди видов предпринимательской деятельности не указана та или иная деятельность, не свидетельствует о том, что доход от соответствующих операций никак не связан с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, поскольку предприниматели вправе заниматься любым незапрещенным законом видом экономической деятельности.

Похожая точка зрения нашла отражение в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 по делу № А72-2120/2013, Постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2010 № КА-А40/10174-10 по делу № А40-138850/09-20-1110, Постановлении ФАС Московского округа от 28.10.2011 по делу № А41-40926/10.

---

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru