ООО «БухУчет и Налоги»
В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 НК РФ).
При этом закон не определяет конкретных видов деятельности, с помощью которой может быть извлечена прибыль (кроме запрета незаконных видов деятельности) (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 N 15АП-11360/2012).
Сразу отметим, что гражданское законодательство не определяет понятие систематическое извлечение прибыли, поэтому решение о том, является ли та или иная деятельность предпринимательской, суды принимают в каждой конкретной ситуации.
При регистрации указываются виды деятельности, которые предполагается осуществлять, по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности. Доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности (смотрите письмо Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-11/77903).
Отметим, что в случае, когда в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, применяется упрощенная система налогообложения, такие доходы освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 249 и 250 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом в целях налогообложения, товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 15.01.2015 по делу N А42-6384/2013 отметил, что применение физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, упрощенной системы налогообложения, означает, что в составе доходов, облагаемых единым налогом по данному специальному налоговому режиму, должны учитываться все доходы, полученные налогоплательщиком в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, в случае если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если индивидуальный предприниматель при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимого имущества, то доходы от данной продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 24.07.2015 N 03-11-11/42684, от 24.10.2014 N 03-11-11/53905, от 14.07.2014 N 03-11-11/34106.
Соответственно, доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось индивидуальным предпринимателем в целях осуществления предпринимательской деятельности, а также, если индивидуальным предпринимателем не указывался при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ (письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 01.02.2012 N 03-11-11/21).
Так, в частности, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения учитываются доходы от продажи недвижимого имущества, которое сдавалось в аренду (смотрите письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-11/24963).
В определении ВС РФ от 13.03.2015 N 309-КГ14-7640 также сделан вывод, что при реализации принадлежавших индивидуальному предпринимателю объектов недвижимого имущества, использовавшихся налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности (предоставление в аренду), такой доход подлежит налогообложению в рамках применения упрощенной системы налогообложения. Аналогичный вывод содержится в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2016 по делу N А12-47187/2015.
Кроме того в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2015 по делу N А12-236/2015 отмечено, что недоказанность использования спорного имущества в предпринимательской деятельности (сдача в наем), в рассматриваемом судом случае не имеет значения для определения налогового обязательства, поскольку помещения, которые реализовывались предпринимателем следует признать товаром. Предпринимателем осуществлялся такой вид деятельности, как купля-продажа недвижимости. Исчисление налога на доходы физического лица при осуществлении такой деятельности неправомерно. Аналогичный вывод содержится в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 17.11.2015 N Ф06-2388/2015.
Учитывая вид деятельности, заявленный предпринимателем при регистрации, непродолжительный период владения проданным имуществом, а также отсутствие доказательств использования квартир для личных (семейных) нужд, ВАС РФ в определении от 20.06.2013 N ВАС-7911/13 пришел к выводу о приобретении предпринимателем квартир в целях последующей реализации и извлечения систематической прибыли.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10.05.2012 по делу N А79-5243/2011 также обратил внимание то, что приобретаемые квартиры не использовались предпринимателем в личных целях, то есть для проживания своей семьи, родственников или улучшения жилищных условий (смотрите также постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2013 N 17АП-4695/2013-АК).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 в качестве одного из аргументов осуществления предпринимательской деятельности связанной с продажей объекта недвижимости указал, что расчет по сделке был произведен путем внесения денежных средств на расчетный счет предпринимателя.
То есть о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2015 по делу N А12-40055/2014).
Таким образом, в силу норм НК РФ если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, то он обязан учитывать при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения все доходы, полученные в рамках осуществляемой предпринимательской деятельности, в том числе доходы, полученные от реализации ранее приобретенных объектов недвижимого имущества либо прав требований по договору участия в долевом строительстве (постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу N А64-5442/2013).
То есть реализация жилых помещений, не используемых для личного потребления физического лица, не может быть исключена из деятельности индивидуального предпринимателя и должна включаться в базу при расчете налога уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2013 N 18АП-5472/2013).
Необходимо также отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях. Следовательно, предприниматель может использовать принадлежащую ему недвижимость, как в предпринимательской деятельности, так и в своих личных целях. При этом отсутствие или наличие в договорах купли-продажи ссылки на статус индивидуального предпринимателя правового значения не имеет (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 по делу N А57-4829/2015).
Обращаем Ваше внимание, что документами, подтверждающими фактическое использование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, могут являться договоры с арендаторами, платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности, и т.п. (смотрите также письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1484).
Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод, что основным условием обложения дохода, полученного от реализации объекта недвижимого имущества налогом, уплачиваемым в связи с применениемупрощенной системы налогообложения, является использование данного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности, а также указание индивидуальным предпринимателем вида деятельности, связанного с продажей недвижимого имущества. Такое условие, как приобретение объекта недвижимости до, или после регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, налоговым законодательством не регламентируется. При этом на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Таким образом, полагаем, что если индивидуальный предприниматель при регистрации указал виды деятельности связанные с куплей-продажей и сдачей в аренду собственного недвижимого имущества, то реализация объектов недвижимости, приобретенных до регистрации данного физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, облагается налогом уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии, что данные объекты недвижимости использовались в предпринимательской деятельности и в них физическое лицо, либо его родственники не проживали и не регистрировались.
В то же время, по мнению изложенному в письме УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21822, одним из оснований, по которому доход от продажи жилого недвижимого имущества не относится к доходу от осуществления предпринимательской деятельности, является ситуация, когдаимущество находилось в собственности физического лица до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя и использовалось им до продажи в личном пользовании.
Учитывая наличие такой позиции, при уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, претензии налогового органа полностью исключить нельзя.
В такой ситуации рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Наличие письменно разъяснения будет учитываться в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Расходы, связанные с приобретением объектов недвижимости
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Статьей 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при его переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. Порядок учета расходов, произведенных индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, до его государственной регистрации, нормами гл. 26.2 НК РФ не регулируется.
Таким образом, поскольку расходы на приобретение объектов недвижимости произведены физическим лицом, до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя, данные расходы на дату их оплаты не были связаны с ведением предпринимательской деятельности и не могут быть признаны соответствующими критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, индивидуальный предприниматель не вправе учитывать такие расходы при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы (письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-11/88).
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от от 10.04.2013 N 03-11-11/142, от 26.02.2013 N 03-11-11/82, от 03.04.2012 N 03-11-11/114.