Автор: Давыдова О. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Индивидуальный предприниматель на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» является коммерческим представителем (агентом) оператора связи. Агент от имени оператора связи осуществляет следующие действия:

  • занимается поиском потенциальных абонентов;

  • ведет переговоры, заключает и активирует договоры с абонентами;

  • консультирует абонентов по тарифным планам и услугам связи, оказываемым оператором;

  • производит прием денежных средств в счет предоплаты за услуги связи, вносимой абонентами при заключении договоров об оказании услуг связи, и перечисление этих средств оператору;

  • осуществляет за свой счет согласованный оператором комплекс абонентского обслуживания подключенных абонентов.

Коммерсант занимается указанной деятельностью в регионе по месту прописки и платит «упрощенный» налог, исчисляемый с применением ставки 15%.

Каким будет налогообложение, если ИП поменяет место жительства на другой регион, в котором действуют другие (пониженные) налоговые ставки при УСН, а бизнес останется на прежнем месте? Каким образом ИП будет платить налоги и по каким ставкам: по месту фактического нахождения бизнеса или новому месту жительства?

Нормы Налогового кодекса

В силу п. 1, 2 ст. 346.20 НК РФ по общему правилу для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов, установлена налоговая ставка 6%, а для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, – 15%.

Вместе с тем законами субъектов РФ для налогоплательщиков на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, налоговые ставки могут быть установлены в пределах от 1 до 6%, а для налогоплательщиков на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, – от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Важно: дифференцирование налоговых ставок в зависимости от места осуществления деятельности налогоплательщика Налоговым кодексом не предусмотрено.

Согласно п. 6 ст. 346.21 НК РФ «упрощенный» налог и авансовые платежи по нему уплачиваются по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

На основании п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода (календарного года) налогоплательщики представляют декларацию по «упрощенному» налогу в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Установленный Налоговым кодексом порядок уплаты «упрощенного» налога и представления декларации по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) обусловлен тем, что в соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ постановка на налоговый учет этих налогоплательщиков осуществляется также по месту их нахождения (месту жительства). Постановка на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения организации НК РФ не предусмотрена.

Куда уплачивается «упрощенный» налог

Минфин в Письме от 07.04.2021 № 03-11-10/25586 отметил: изменение порядка уплаты налога и постановки на налоговый учет налогоплательщиков приведет к налоговой конкуренции между субъектами РФ, а также к увеличению издержек налогоплательщиков, применяющих УСН, связанных с ведением бухгалтерского и налогового учета. В случаях, когда предпринимательская деятельность будет осуществляться налогоплательщиком в разных муниципальных образованиях, ему придется взаимодействовать с множеством налоговых органов разных муниципалитетов. В связи с вышесказанным предложение о внесении изменений в Налоговый кодекс в части порядка уплаты налога при УСН как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений, то есть по месту осуществления предпринимательской деятельности, не поддерживается.

Получается, УСН является такой системой налогообложения, при которой подавать налоговые декларации и уплачивать налог для индивидуальных предпринимателей нужно по месту жительства. При этом уплата данного налога не привязана к месту получения дохода от осуществляемой деятельности.

Применение УСН при изменении ИП места жительства

Разъяснения Минфина

В Письме от 09.03.2016 № 03-11-11/13037 финансисты добавили: при изменении в течение календарного года налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем места жительства сумму «упрощенного» налога следует исчислять исходя из налоговой ставки, которая действовала в субъекте РФ на последний день налогового периода, за который подается в налоговый орган декларация по обозначенному налогу.

Налоговая декларация в указанном случае должна подаваться в налоговый орган по новому месту нахождения налогоплательщика. При этом перерасчет суммы авансового платежа по «упрощенному» налогу, уплаченному налогоплательщиком до снятия с налогового учета в налоговых органах одного субъекта РФ при постановке на учет в налоговых органах другого субъекта РФ, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен.

Позиция ФНС

Аналогичные разъяснения можно найти на официальном интернет-сайте ФНС. Так, 22.02.2022 на нем опубликованы следующие разъяснения Межрайонной ИФНС России № 5 по Республике Крым.

Если индивидуальный предприниматель, который применяет УСН, менял место жительства, декларацию по «упрощенному» налогу необходимо представить не позднее 30 апреля (в действующей редакции Налогового кодекса – не позднее 25 апреля) в инспекцию по месту жительства ИП на дату представления декларации. Подача нескольких деклараций за один год положениями гл. 26.2 НК РФ не предусмотрена. При этом в разд. 1.1 либо 1.2 декларации в зависимости от выбранного объекта налогообложения прописывается в строках 010, 030 и 060 тот код ОКТМО, по которому коммерсант проживал на последний день отчетного периода по УСН.

Уплачивать «упрощенный» налог и авансовые платежи по этому виду налога также необходимо по месту жительства ИП. Например, если аванс за I квартал уплачен по первому месту жительства, то в строке 010 разд. 1.1 или 1.2 ставится соответствующий ОКТМО. Если аванс за полугодие уплачивался уже по второму месту жительства, в строке 030 указывается ОКТМО соответствующего муниципального образования.

При изменении в течение календарного года налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем места жительства сумму «упрощенного» налога следует исчислять исходя из налоговой ставки, которая действовала в субъекте РФ на последний день налогового периода, за который подается в налоговый орган декларация по «упрощенному» налогу.

К сведению: в планах законодателей заложено уточнение порядка исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, при смене места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя) в случае, когда одним из субъектов РФ установлена пониженная налоговая ставка. Как указано в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов, утвержденных Минфином, данная мера направлена на устранение неопределенности в части порядка расчета суммы «упрощенного» налога при смене места нахождения организации (места жительства ИП) в течение налогового периода в случае, когда одним из субъектов РФ установлена пониженная налоговая ставка (ввиду отсутствия положений, регулирующих такой порядок, в действующей редакции гл. 26.2 НК РФ).

24.04.2023 был зарегистрирован и направлен председателю Госдумы РФ проект федерального закона № 343435-8, в п. 57 ст. 2 которого предложено закрепить в п. 2 ст. 346.21 НК РФ норму о том, что в случае изменения места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя) «упрощенный» налог (авансовые платежи по нему) должен исчисляться по налоговой ставке, установленной законом субъекта РФ по новому месту нахождения организации (месту жительства ИП).

Однако 26.04.2023 Правительство РФ отозвало указанный законопроект.

О возможной проблематике

Еще раз: ИП на УСН представляет декларацию по «упрощенному» налогу и уплачивает этот налог по месту жительства. В главе 26.2 НК РФ отсутствует привязка к месту получения предпринимателем дохода от ведения коммерческой деятельности. Соответственно, при исчислении налога (авансового) платежа используются те ставки, что действуют в регионе, в котором находится место жительства ИП на последний день отчетного (налогового) периода. Вместе с тем, если налоговый орган выяснит, что фактическим местом жительства ИП является другой регион (в котором он был прописан изначально), а смена жительства носит формальный характер, направлена исключительно на возможность применения пониженной ставки, контролирующий орган доначислит «упрощенный» налог с применением иной ставки. В свою очередь, судьи его поддержат. Пример – Постановление АС ЦО от 24.05.2022 № Ф10-1544/2022 по делу № А83-14979/2021.

Арбитры пришли к выводу о том, что фактическим местом жительства предпринимателя является г. Йошкар-Ола Республики Марий Эл.

Анализируя мотивы смены места жительства предпринимателя с точки зрения получения налоговой выгоды, налоговый орган установил, что налоговый мотив мог быть доминирующим при принятии предпринимателем решения о смене места жительства, поскольку это не свойственно его деловой практике: предприниматель неизменно ведет свою предпринимательскую деятельность исключительно на территории Республики Марий Эл.

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства и собранные доказательства позволили налоговому органу прийти к обоснованному выводу о том, что действия налогоплательщика носили противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет создания искусственных условий по использованию пониженной налоговой ставки, а регистрация на территории Республики Крым являлась формальной.

Основной целью регистрации ИП на территории Республики Крым являлось уменьшение налоговой обязанности, поскольку действительный экономический смысл такой регистрации отсутствует; деятельность в течение всего периода регистрации на территории Республики Крым предпринимателем не велась, следовательно, в отсутствие налоговых преимуществ он не совершил бы смену регистрации места жительства исключительно по мотивам делового характера.

При таких обстоятельствах судами установлено, что главной целью, преследуемой ИП, являлось получение налоговой выгоды, заключающейся в применении пониженной ставки по «упрощенному» налогу, без намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, которая по месту регистрации налогоплательщиком не велась.

Бесспорных доказательств наличия у него разумных экономических причин (деловой цели) для регистрации в качестве налогоплательщика на территории Республики Крым коммерсантом в материалы дела не представлено.

Принимая во внимание изложенное, суды пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для доначисления предпринимателю спорных сумм налога, а также соответствующих сумм штрафа и пени, в связи с чем отказали ИП в удовлетворении заявленных требований.

Довод предпринимателя о том, что сумма «упрощенного» налога, подлежащая уплате по ставке 6%, не может быть взыскана налоговыми органами, находящимися на территории Республики Крым, отклонена судом как основанная на неверном толковании норм материального права, в частности положений п. 7 ст. 12 НК РФ и ст. 56 БК РФ.

* * *

Индивидуальному предпринимателю, в том числе выступающему в роли коммерческого представителя (агента) оператора связи, следует платить «упрощенный» налог по месту проживания с применением ставок, действующих в регионе по месту жительства на последний день отчетного (налогового) периода. Налоговый орган может занять иную позицию, если выяснит, что смена места жительства – формальность (фиктивная регистрация), направленная исключительно на возможность применения пониженной ставки по новому месту жительства, в то время как бизнес ведется по старому месту жительства.